I - RELATÓRIO

TRANSPORTADORA (...), estabelecida na Rua (...) - SP, com filial no estado de Goiás inscrita no CNPJ/MF sob o n° (...), solicita esclarecimentos acerca da possibilidade de creditamento do ICMS correspondente à aquisição de combustível utilizado em veículos de propriedade de terceiros, inclusive na situação de contratação de Transportador Autônomo de Cargas – TAC, nas operações de transporte rodoviário de cargas, intermunicipal, interestadual e internacional.

Informa que atua no ramo de transporte rodoviário de cargas, exceto com produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional e que, no regular exercício de suas atividades, apesar de ser proprietária de uma grande frota de caminhões, vale-se de veículos de terceiros para realizar o transporte para o qual é contratada.

Aponta que sobre as operações iniciadas no Estado de Goiás incide o ICMS, quer sejam realizadas em veículo próprio ou em veículo de terceiro, e que lhe é garantido o direito ao creditamento do imposto relativo ao combustível consumido nessas operações, conforme previsto no art. 46, § 6º, I do RCTE-GO.

Afirma que, dessa maneira, utiliza os créditos de ICMS oriundos do efetivo de consumo de combustível durante a prestação dos serviços de transporte de sua própria frota, para a apuração do ICMS devido em suas operações.

Observa que no cenário brasileiro do transporte rodoviário de cargas existe a figura do Transportador Autônomo de Cargas – TAC, pessoa física proprietária de veículo automotor de cargas que executa com seu próprio veículo o serviço de transporte vinculado a uma transportadora.

Relata que, diante do aumento da operacionalização de serviços de transportes com frota de terceiro, ou seja, em que o veículo transportador não é de sua propriedade, surgem questionamentos acerca da interpretação da legislação aplicável.

Aduz que o conjunto normativo que confere ao contribuinte o direito aos créditos relativos ao combustível utilizado na prestação de serviço de transporte, especialmente o art. 46, § 6º, I do RCTE-GO e a Instrução Normativa 1.125/2012, é omisso quanto à utilização de tais créditos quando a prestação ocorrer por meio de veículos de propriedade de terceiros.

Destaca que, nesse ponto, reside sua principal dúvida, uma vez que possui frota mista e somente haverá o creditamento do ICMS quanto ao combustível efetivamente consumido em serviços de transporte realizado por frota própria, apesar de arcar com todo encargo financeiro da operação, independente de quem seja a propriedade do veículo.

Para confirmar a possibilidade de creditamento do combustível consumido na operação de transportes de cargas, independente dos veículos utilizados serem próprios ou de terceiros, ilustra o entendimento do Tribunais de Justiça dos Estados de Minas

Gerais, Rio Grande do Sul e São Paulo:

EMENTA: REEXAME NECESSÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE DE PRODUÇÃO DE CELULOSE. COMBUSTÍVEL CONSUMIDO DIRETA E INTEGRALMENTE NA LINHA DE PRODUÇÃO DO ESTABELECIMENTO. ATIVIDADES DE CARREGAMENTO, MOVIMENTAÇÃO E TRANSPORTE DA MADEIRA.CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS. CUSTO DO COMBUSTÍVEL ASSUMIDO PELA CONTRATANTE. DIREITO À DEDUÇÃO. VEÍCULOS DE TERCEIROS. IRRELEVÂNCIA. TRANSPORTE DE PESSOAL, COMBUSTÍVEL, ÁGUA E LIMPEZA E CONSERVAÇÃO DE VIAS. ATIVIDADES ALHEIAS AO PROCESSO PRODUTIVO. CREDITAMENTO INDEVIDO. - Excluem-se do direito ao creditamento do ICMS recolhido em operações anteriores relativas à circulação de mercadorias os insumos empregados em operações alheias à atividade produtiva do estabelecimento - Compreende-se como alheio à atividade do ciclo de fabricação de celulose o combustível empregado em veículos, equipamentos e máquinas utilizados para o transporte de água, combustível, pessoal e na limpeza e conservação de vias - O combustível empregado no transporte, carregamento e movimentação da madeira, é classificado como produto intermediário, por ser integralmente consumido e empregado diretamente no processo de produção da celulose, gerando direito ao creditamento do ICMS em favor da empresa que assumiu o ônus da aquisição, mesmo quando utilizado em bens de propriedade de terceiros - Viola o princípio da não-cumulatividade a restrição imposta ao direito de dedução do ICMS referente à aquisição de combustível quando empregado diretamente na atividade produtiva do estabelecimento, devido à utilização em bem de propriedade de terceiros, gerando situação de agregação do imposto, incompatível com o preceito constitucional; devendo ser considerado, para fins de dedução, a identificação da parte que suportou o ônus financeiro do ICMS - O direito ao creditamento deve ser assegurado tendo em vista a integração d o combustível à atividade produtiva da empresa e não a individualização das máquinas, veículos e equipamentos que utilizam o insumo quanto à sua qualidade, marca ou outras características de identificação - Sentença confirmada em reexame necessário - Recurso da autora provido em parte. (TJ-MG - AC: 10024101130953003 MG, Relator: Heloisa Combat, Data de Julgamento: 31/03/2016, Data de Publicação: 06/04/2016)

APELAÇÃO CÍVEL. REEXAME NECESSÁRIO. RECURSO ADESIVO. TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. ICMS. SERVIÇO DE TRANSPORTE. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS REFERENTES À AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. POSSIBILIDADE. UTILIZAÇÃO POR EMPRESA SUBCONTRATADA. IRRELEVÂNCIA. PAGAMENTO DAS DESPESAS PROCESSUAIS POR PARTE DO ESTADO. ISENÇÃO SOMENTE QUANTO À CONDUÇÃO DO OFICIAL DE JUSTIÇA. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. MAJORAÇÃO DO QUANTUM FIXADO. I) Em decorrência do princípio da não-cumulatividade, é reconhecida a possibilidade de creditamento dos valores de ICMS pagos na aquisição de combustíveis e lubrificantes quando utilizados para a concretização da atividade fim da empresa. II) Considerando que os lubrificantes foram utilizados na atividade-fim da empresa e que a mesma arcou com seus custos, deve ela ter direito ao aproveitamento do crédito, ainda que os combustíveis e lubrificantes tenha sido utilizados em veículos de terceiros, que operavam em regime de subcontratação. III) Relativamente às despesas judiciais, previstas no art. 6º, alínea c, da Lei nº 8.121/85, o Estado não está isento, conforme o item 3 do OfícioCircular nº 595/07-CGJ, com a redação alterada pelo Ofício-Circular nº 048/2010-CGJ. Todavia, não deve o Estado arcar com as despesas referentes à condução do Oficial de Justiça, na medida em que paga o auxílio condução previsto no art. 29, § 1º, da Lei Estadual 7.305/79, com redação dada pela Lei Estadual 11.873/02. IV) Honorários advocatícios... majorados, conforme as diretrizes do art. 20, §§ 3º e 4º, do CPC de 1973. APELO PARCIALMENTE PROVIDO. RECURSO ADESIVO PROVIDO. SENTENÇA CONFIRMADA, NO MAIS, EM REEXAME NECESSÁRIO. UNÂNIME. (Apelação e Reexame Necessário Nº 70068943596, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Francisco José Moesch, Julgado em 27/10/2016) (TJ-RS - REEX: 70068943596 RS, Relator: Francisco José Moesch, Data de Julgamento: 27/10/2016, Vigésima Segunda Câmara Cível, Data de Publicação: Diário da Justiça do dia 07/11/2016)

APELAÇÃO. REEXAME NECESSÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. AUTUAÇÃO POR FALTA DE ESTORNO DE CRÉDITO DE ICMS DECORRENTE DE UTILIZAÇÃO DE ÓLEO DIESEL e POR FALTA DE EMISSÃO DE NOTA FISCAL NA CESSÃO DE COMBUSTÍVEL. Sentença que entendeu pelo afastamento de quatro infrações, mantendo uma. Manutenção. Creditamento de ICMS incidente sobre óleo diesel utilizado por veículos de transporte pessoal. Incabível. Veículos que não se confundem com aqueles efetivamente necessários à produção de cana de açúcar. Cabimento, contudo, do creditamento do óleo utilizado pelos veículos essenciais à produção. Veículos (próprios ou de terceiros) essenciais para a execução da atividade-fim. Desnecessária a emissão de nota fiscal quando não houve a transferência da propriedade do combustível e não houve saída da mercadoria. Reforma, contudo, da fixação de honorários advocatícios. Fixação por equidade cabível na hipótese, ante o alto valor da causa. Recurso da empresa negado. Recurso da FESP e remessa necessária parcialmente providos. (TJ-SP - AC: 10419542020188260053 SP 1041954-20.2018.8.26.0053, Relator: Marcelo Semer (Juiz Subst), Data de Julgamento: 02/08/2021, 10ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 06/08/2021)

Argumenta que, em observância às disposições do ordenamento jurídico vigente, a questão da propriedade dos veículos utilizados para a realização da atividade-fim dos contribuintes é irrelevante e que o impedimento do creditamento de tais valores para apuração do ICMS devido mostra-se contrário ao cumprimento do princípio da não cumulatividade disposto no art. 155, §2º, I da Constituição Federal.

Por derradeiro, formula os seguintes questionamentos:

a) Nas operações de transporte rodoviário de cargas, intermunicipal, interestadual e internacional, é possível o creditamento de ICMS correspondente à aquisição de combustível utilizado em veículos de propriedade de terceiros?

b) Nas operações de transporte rodoviário de cargas, intermunicipal, interestadual e internacional, é possível a realização do creditamento de ICMS correspondente à aquisição de combustível utilizado em veículos de propriedade de terceiros na situação de contratação de Transportador Autônomo de Cargas – TAC?

c) Sendo possível a realização do creditamento do ICMS das aquisições de combustível em veículos de propriedade de terceiros, quais são os critérios e procedimentos aplicáveis a tal creditamento?

II – FUNDAMENTAÇÃO

De acordo com os registros cadastrais, a Consulente possui o Termo de Credenciamento nº 9050-6, válido até 21/07/2024, concedido em conformidade com o inciso II do art. 1º da Instrução Normativa nº 180/1-SRE, para a dispensa da condição de substituído tributário nos termos previstos na Instrução Normativa nº 1.298/16-GSF, ficando responsável pela apuração e pagamento do imposto devido nas suas próprias atividades de prestação de serviço.

Conforme os arts. 29, § 2º, II e 34, § 2º, X do RCTE-GO, considera-se, respectivamente: veículo próprio, além daquele que se achar registrado em nome do contribuinte, o utilizado em regime de locação ou qualquer outra forma pela qual detenha a posse do veículo; transportador a pessoa natural ou jurídica que preste serviço de transporte, por qualquer via, de pessoa, bem, mercadoria ou valor em veículo próprio e, nos termos do art. 2º, VIII da Resolução nº 5.982/2022-DG/ANTT/MI, Transportador Autônomo de Cargas – TAC a pessoa física que exerce, habitualmente, atividade econômica de transporte rodoviário remunerado de cargas, por sua conta e risco, como proprietária, coproprietária, comodatária ou arrendatária de até 3 (três) veículos automotores de cargas.

Tendo em vista que não foi detalhado no documento de consulta, considerar-se-á, na presente análise, que os veículos de propriedade de terceiros citados sejam aqueles utilizados por transportador subcontratado pela Consulente.

Quando o transportador originalmente contratado, por opção de não realizar o serviço por meio próprio, resolve firmar, na origem da prestação, contrato com outro transportador para fazê-lo no trecho todo, configura-se a subcontratação de prestação de serviço de transporte. A esse respeito dispõe o RCTE-GO:

“Art. 252. Para efeito de aplicação da legislação, em relação à prestação de serviço de transporte, considera-se (Convênio SINIEF 6/89, art. 58-A):

(…)

V - subcontratação de serviço de transporte, aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio;

(…)

Art. 253. Tratando-se de subcontratação de serviço de transporte, a prestação deve ser acobertada pelo conhecimento de transporte emitido pelo transportador contratante, observado o seguinte (Convênio SINIEF 6/89, art. 17, §§ 3º e 7º):

I - no campo OBSERVAÇÕES desse documento fiscal ou, sendo o caso, do Manifesto de Carga, deve ser anotada a expressão TRANSPORTE SUBCONTRATADO COM __________, PROPRIETÁRIO DO VEÍCULO MARCA _____________, PLACA Nº _______________ unidade da Federação ____;

II - o transportador subcontratado fica dispensado da emissão do conhecimento de transporte.”

Posto isso, vejam-se as seguintes disposições a respeito do ICMS incidente sobre as operações de transporte rodoviário de carga:

DECRETO Nº 4.852 DE 29 DE DEZEMBRO DE 1997 - RCTE-GO

“Art. 28. O local da prestação é aquele onde se inicia a prestação de serviço de transporte ou aquele onde se gera, emite, recepciona, transmite, retransmite, repete ou amplia o serviço oneroso de comunicação.

(…)

Art. 30. No serviço prestado no exterior ou cuja prestação lá se tenha iniciado, o local da prestação é (Lei nº 11.651/91, art. 35):

I - o do estabelecimento tomador, tratando-se de contribuinte;

II - o do domicílio do destinatário, nos demais casos.

(...)

Art. 45. Crédito é o valor representado pelo ICMS cobrado nas operações ou prestações anteriores, por este ou por outro Estado, relativo à aquisição de mercadoria ou à utilização de serviço de transporte ou de comunicação.

Parágrafo único. O crédito do imposto, salvo disposição contrária da legislação tributária, é intransferível, só produzindo efeito fiscal em favor do contribuinte consignado no documento fiscal como destinatário da mercadoria ou tomador do serviço (Lei nº 11.651/91, art. 58, § 5º);“

Art. 46. É assegurado ao sujeito passivo, nos termos do disposto neste regulamento, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações ou prestações resultantes (Lei nº 11.651/91, art. 58):

I - de entrada de mercadoria, real ou simbólica, no seu estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso, consumo final ou ao ativo imobilizado;

(…)

II - de serviço de transporte interestadual e intermunicipal utilizado pelo estabelecimento:

(…)

c) transportador, quando redespachar ou subcontratar o serviço com outro transportador, ainda que autônomo, vinculado à execução de serviço de transporte por aquele contratado, desde que o valor total da prestação tenha sido integralmente tributado pelo contratante e este proceda à apropriação do crédito de, no máximo, no mesmo percentual aplicado à prestação de sua responsabilidade;

(...)

§ 6º Na apropriação do crédito decorrente de aquisição de combustível por estabelecimento prestador de serviço de transporte interestadual e intermunicipal deve ser observado o seguinte:

I - o crédito restringe-se ao combustível efetivamente consumido em prestação de serviço iniciada no território deste Estado;

II - no caso de aquisição de combustível para abastecimento do veículo durante a prestação de serviço, a cada abastecimento deve corresponder uma única nota fiscal que deve conter a identificação do veículo abastecido, vedada sua emissão de forma a englobar mais de uma aquisição no período;

(…)

Art. 57. Não implica crédito (Lei nº 11.651/91, art. 60):

I - a entrada de mercadoria, bem ou utilização de serviço:

(...)

b) alheios à atividade operacional do estabelecimento, admitida a prova em contrário;

(…)

Art. 58. O sujeito passivo deve efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado, sempre que o serviço tomado, a mercadoria ou bem que entraram no estabelecimento, quando (Lei nº 11.651/91, art. 61):

I - sendo imprevisível a ocorrência das circunstâncias seguintes, na data da entrada da mercadoria ou bem, ou da utilização do serviço, forem:

a) objeto de saída ou prestação de serviço correspondente isenta ou não tributada;

(…)

Art. 63. Crédito presumido é o valor correspondente ao montante que o contribuinte é autorizado a apropriar, em substituição à apropriação de qualquer outro crédito relativo à aquisição de mercadoria ou bem, ou à utilização de serviço de transporte ou de comunicação.

(...)

Art. 64. É concedido crédito presumido ao estabelecimento:

I - prestador de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, excetuado o de transporte aéreo, no percentual de 20% (vinte por cento), aplicado sobre o valor do ICMS devido na prestação, que deve ser adotado, opcionalmente, pelo contribuinte, em substituição ao sistema normal de creditamento (Convênio ICMS 106/96, cláusula primeira);

(…)

§ 1º O prestador de serviço de transporte interestadual e intermunicipal que optar pela adoção do crédito presumido de que trata o inciso I do caput deste artigo deve:

(…)

II - apropriar o crédito no próprio documento de arrecadação, quando não estiver obrigado à inscrição cadastral ou à escrituração fiscal (Convênio ICMS 106/96, cláusula primeira, § 3º);

(...)

Art. 79. O imposto não incide sobre (Lei nº 11.651/91, art. 37):

(…)

II - a prestação de serviço de transporte:

a) vinculada à operação de exportação de mercadoria para o exterior;

(…)

§ 3º Fica mantido o crédito do imposto relativamente às hipóteses de não-incidência previstas:

(…)

II - nos incisos II e III.” (g.n.)

ANEXO VIII DO RCTE-GO

“Art. 17-A. São substitutos tributários, assumindo a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido na prestação de serviço de transporte de carga que contratar ou entregar por conta e ordem de terceiro, executada por qualquer transportador pessoa jurídica, os contribuintes estabelecido neste Estado (Lei nº 11.651/91, art. 54).

Parágrafo único. Ato do Secretário da Fazenda pode dispensar determinado prestador de serviço de transporte de carga de ser substituído, hipótese em que a este é atribuída responsabilidade pela apuração e pagamento do imposto devido nas suas próprias atividades de prestação de serviço.”

INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 1298/16-GSF, DE 18 DE OUTUBRO DE 2016.

“Art. 2º Fica excluído da condição de substituído tributário o contribuinte, pessoa jurídica, prestador de serviço de transporte de carga:

(...)

II - que tenha obtido Termo de Credenciamento junto à Superintendência da Receita - SRE - dispensando-o da condição de substituído tributário conforme dispuser ato do Superintendente da Receita;

(…)

IV - na prestação de serviço interna;

V - na prestação de serviço interestadual destinada a não contribuinte do ICMS;

(...)

Art. 3º O substituto tributário deve informar, para cada NF-e relativa às operações cuja prestação de serviço de transporte seja substituto tributário, o valor do ICMS-ST Serviço de Transporte a ser recolhido, já deduzido do valor do crédito presumido, no campo "7" do Registro C197 da EFD ICMS/IPI, por meio de Código de Ajuste criado pela SEFAZ-GO.

(…)

Art. 7º Na apuração do ICMS ST Serviço de Transporte o contribuinte substituto tributário poderá aproveitar o crédito presumido de 20% (vinte por cento) aplicado sobre o valor do ICMS devido na prestação.” (g.n.)

INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 1.125 /12-GSF DE 9 DE NOVEMBRO DE 2012.

“Art. 1º O contribuinte prestador de serviço de transporte interestadual e intermunicipal pode se creditar do ICMS correspondente à aquisição de combustível.

Art. 2º O valor do crédito de ICMS correspondente à aquisição de combustível deve ser obtido por meio da multiplicação da quantidade de combustível adquirida pelo:

I - valor da alíquota específica vigente na data da aquisição do produto e pelo Fator de Correção do Volume - FCV divulgado em Ato COTEPE/ICMS, na hipótese de aquisição de combustível sujeito à incidência única do imposto;

II - respectivo Preço Médio Ponderado a Consumidor Final - PMPF pela carga tributária interna aplicável às operações com o combustível, vigentes para as operações neste Estado na data da aquisição do produto, nos demais casos.

Art. 3º O imposto creditado correspondente à aquisição de combustível utilizado em prestação não iniciada no território goiano, apurado na forma prevista nesta instrução, deve ser estornado.

(...)

Art. 5º Para obtenção do valor máximo do crédito de ICMS correspondente às prestações tributadas intermunicipais e interestaduais iniciadas no território goiano, o contribuinte deve apurar:

(…)

§ 1º Equipara-se a prestação tributada a prestação de serviço de transporte, vinculada a operação de exportação de mercadoria para o exterior.

§ 2º O aproveitamento do crédito fica condicionado, ainda, ao cumprimento das condições estabelecidas na legislação tributária.

(…)

Art. 6º O contribuinte deve estornar o valor correspondente à diferença entre o valor do crédito correspondente às aquisições de combustíveis, apurado de acordo com o art. 2º, e o valor do crédito apurado de acordo com o art. 5º.” (g.n.)

Nos termos do art. 17-A do Anexo VIII do RCTE-GO, acima, o contribuinte goiano tomador do serviço de transporte e remetente da mercadoria é o substituto tributário por excelência nas prestações com início neste Estado, independendo se o transportador originalmente contratado vai realizar o serviço ou subcontratá-lo com outro transportador. Assim, o mandamento prevalece para fins de atribuição da responsabilidade pela apuração e pagamento do imposto devido na prestação de serviço de transporte de carga iniciada neste Estado e executada por qualquer transportador pessoa jurídica, excetuadas as situações excludentes elencadas no art. 2º da Instrução Normativa nº 1298/16-GSF.

A regra matriz extraída dos dispositivos transcritos acima, especialmente o art. 46, I e § 6º do RCTE-GO, é a de que ao prestador de serviço de transporte de carga é assegurado o direito de apropriar-se do crédito decorrente da aquisição do combustível efetivamente consumido em veículos próprios na prestação tributada iniciada neste Estado. Vale lembrar que se considera iniciado neste Estado o serviço de transporte prestado no exterior a tomador estabelecido/domiciliado em Goiás ou cuja prestação lá se tenha iniciado e seja finalizada nesta unidade federada, segundo dispõem os arts. 28 e 30 do RCTE-GO.

Nesse caso, entretanto, há que se observar as seguintes situações:

- transportador substituído nos moldes do art. 17-A do Anexo VIII do RCTE-GO - tão somente na eventualidade comprovada de o substituto tributário (contribuinte remetente da mercadoria) não utilizar o crédito presumido de 20% previsto nos arts. 63 e 64 do RCTE-GO e 3º e 7º da IN nº 1298/16-GSF, pagando integralmente o tributo, poderia o transportador substituído, se não optante pelo crédito presumido, creditar-se do ICMS incidente na aquisição do combustível utilizado em veículo próprio na prestação tributada iniciada neste Estado;

- transportador não substituído por força de Termo de Credenciamento (inciso II do art. 1º da IN nº 180/1-SRE), responsável pela apuração e pagamento da própria prestação (caso da Consulente) – sendo optante pelo crédito presumido de 20%, não poderá aproveitar quaisquer outros créditos pelas entradas alusivos à prestação; não sendo optante, poderá aproveitar os créditos decorrentes da aquisição de combustível quando realizar ele mesmo o serviço em veículo próprio, observadas as orientações contidas na Instrução Normativa nº 1.125 /12-GSF.

Nas prestações isentas ou não tributadas o crédito da aquisição do combustível deve ser estornado consoante determina o art. 58, I, “a” do RCTE-GO, ficando mantido o crédito na hipótese prevista no art. 79, § 3º, II do mesmo Regulamento. Consoante o art. 5º, § 1º da IN nº 1.125 /12-GSF, equipara-se a prestação tributada a prestação de serviço de transporte vinculada a operação de exportação de mercadoria para o exterior.

Devem também ser estornados: o imposto creditado correspondente à aquisição de combustível utilizado em prestação não iniciada no território goiano (art. 3º da IN nº 1.125 /12-GSF) e o valor correspondente à diferença entre o valor do crédito relativo às aquisições de combustíveis, apurado de acordo com o art. 2º da IN nº 1.125 /12-GSF e o valor do crédito apurado de acordo com o art. 5º da mesma Instrução (art. 6º da IN nº 1.125 /12-GSF);

Por outro lado, se o transportador originalmente contratado subcontratar o serviço de transporte com outro prestador, os créditos a este serão destinados conforme explica o Parecer GEOT - 15962 Nº 169/2021 SEI, excertos abaixo:

“Quanto à subcontratação do serviço de transporte de carga, nas situações em que o prestador seja excluído da condição de substituído tributário (art. 2º da IN nº 1298/16-GSF), o transportador subcontratante deve emitir o Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e, modelo 57, conforme o art. 253 acima, relativo a todo o percurso e com o destaque do ICMS, ficando o transportador subcontratado dispensado de sua emissão. Caso o transportador subcontratado resolva emitir outro CT-e, para efeito de faturamento e cobrança do serviço prestado ao subcontratante, deve fazê-lo sem o destaque do imposto, com a indicação de que o pagamento é de responsabilidade do transportador subcontratante, referenciando o CT-e emitido pelo primeiro.

Considerando o disposto na cláusula primeira do Convênio ICMS 25/90, o transportador subcontratante inscrito no CCE-GO, revestindo-se da condição de substituto tributário, deve apurar e pagar o ICMS incidente na prestação subcontratada, de forma englobada com o imposto devido pela sua própria prestação (prestação original – dele para com o tomador do serviço) tendo como base de cálculo o preço total cobrado do tomador do serviço (remetente da mercadoria), sem direito aos créditos pelas entradas relacionados com a prestação.

Em observância ao princípio da não cumulatividade inerente ao ICMS, tendo em conta o disposto na alínea "c" do inciso II do art. 46 do RCTE, o subcontratante poderá se creditar do imposto incidente sobre a prestação de sua responsabilidade, nos termos ali delimitados, desde que o subcontratado proceda à emissão do CT-e pelo total da prestação, tributando-a integralmente.

De acordo com o RCTE-GO, considera-se transportador a pessoa natural ou jurídica que preste serviço de transporte em veículo próprio ou afretado (art. 34, § 2º, X); o crédito do imposto só produz efeito fiscal em favor do contribuinte consignado no documento fiscal como destinatário da mercadoria (art. 45, parágrafo único); na apropriação do crédito decorrente de aquisição de combustível por estabelecimento prestador de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, o crédito restringe-se ao combustível efetivamente consumido em prestação de serviço iniciada no território deste Estado (art. 46, § 6º, I) e não implica crédito a entrada de mercadoria alheia à atividade operacional do estabelecimento (art. 57, I, “b”).

Daí, concluir-se que o transportador subcontratante não faz jus ao aproveitamento do crédito decorrente da aquisição de óleo diesel a ser utilizado na prestação do serviço de transporte em veículo do subcontratado, ainda que forneça ele próprio o combustível, que, nesse caso, fará parte apenas do ajuste comercial, estando embutido no preço do serviço subcontratado, tampouco aos créditos do ativo imobilizado referente a essa prestação e ao crédito presumido de 20% quando da emissão do CT-e.

A respeito do aproveitamento do crédito do ICMS sobre o óleo diesel utilizado na prestação de serviço de transporte de carga na modalidade de subcontratação, o Parecer nº 1.659/2010-GEPT, orienta:

“Entretanto, caso a operação de transferência da carga, ocorrida no estado do Tocantins, configure redespacho ou subcontratação, na forma do artigo 252 do RCTE, descrito abaixo, a consulente não pode se apropriar do crédito de ICMS relativo ao combustível consumido pelo terceiro subcontratado ou redespachante, porque o combustível não está sendo utilizado pelo ‘estabelecimento’, assim entendido os veículos próprios ou de terceiros que detenha a posse mediante contrato de locação, sendo que esse combustível representa um custo para o subcontratado ou redespachante e não para a contratante.”

Em contrapartida, o transportador subcontratado, por realizar prestação tributada em veículo próprio ou afretado, a despeito da responsabilidade pelo pagamento do imposto haver sido atribuída, por substituição tributária, a outro contribuinte, terá direito aos créditos vinculados à referida prestação, observadas as regras de creditamento previstas na legislação, aí incluídos os créditos relativos ao ativo imobilizado, em conformidade com o art. 46, § 4º do RCTE-GO, e os decorrentes da aquisição, em seu nome, do combustível efetivamente consumido na prestação iniciada neste Estado, nos termos do art. 46, § 6º do RCTE-GO e calculados na forma orientada na IN nº1.125 /12-GSF ou, quando optante pelo crédito presumido, ao crédito de 20% aplicado sobre o valor do ICMS devido na prestação, em substituição ao sistema normal de creditamento (art. 64, I do RCTE-GO).”

Desse modo, na subcontratação é o transportador subcontratado, prestador efetivo do serviço de transporte, que poderá aproveitar o crédito correspondente ao valor do ICMS incidente na entrada de combustível destinado a abastecer os veículos utilizados nesse transporte.

III – CONCLUSÃO

Feitas as considerações, pode-se concluir:

a) Nas operações de transporte rodoviário de cargas, intermunicipal, interestadual e internacional, não é possível o creditamento do ICMS correspondente à aquisição de combustível utilizado em veículos de terceiros subcontratados.

O transportador não substituído por força de Termo de Credenciamento (inciso II do art. 1º da IN nº 180/1-SRE), responsável pela apuração e pagamento da própria prestação (caso da Consulente) quando realizar operações de transporte rodoviário de cargas, intermunicipal, interestadual e internacional, iniciadas em Goiás, em veículo próprio, poderá, se não for optante pelo crédito presumido de 20%, aproveitar os créditos decorrentes da aquisição do combustível efetivamente consumido na prestação, observadas as orientações contidas na Instrução Normativa nº 1.125 /12-GSF.

Todavia, se subcontratar o serviço de transporte com outro transportador, na forma do art. 252, V do RCTE-GO, não fará jus ao aproveitamento dos créditos decorrentes da aquisição de combustível destinado ao abastecimento dos veículos de terceiro utilizados na prestação e caberá ao subcontratado, prestador efetivo, a apropriação de tais créditos.

Considerando o disposto na cláusula primeira do Convênio ICMS 25/90, o transportador subcontratante inscrito no CCE-GO, revestindo-se da condição de substituto tributário, deve apurar e pagar o ICMS incidente na prestação subcontratada, de forma englobada com o imposto devido pela sua própria prestação (prestação original – dele para com o tomador do serviço) tendo como base de cálculo o preço total cobrado do tomador do serviço (remetente da mercadoria), sem direito aos créditos pelas entradas relacionados com a prestação, tendo em vista o disposto nos arts. nºs 34, § 2º, X; 45, parágrafo único; 46, § 6º, I e 57, I, “b”, todos do RCTE-GO.

Em contrapartida, o transportador subcontratado, por realizar prestação tributada em veículo próprio, a despeito da responsabilidade pelo pagamento do imposto haver sido atribuída, por substituição tributária, ao subcontratante, terá direito aos créditos vinculados à referida prestação, observadas as regras de creditamento previstas na legislação, incluídos os créditos decorrentes da aquisição, em seu nome, do combustível efetivamente consumido na prestação iniciada neste Estado, nos termos do art. 46, § 6º, I do RCTE-GO, calculados na forma orientada na IN nº 1.125 /12-GSF ou, quando optante pelo crédito presumido, ao crédito de 20% aplicado sobre o valor do ICMS devido na prestação, em substituição ao sistema normal de creditamento (art. 64, I do RCTE-GO).

b) Na situação de subcontratação de Transportador Autônomo de Cargas – TAC não há alteração quanto à possibilidade de apropriação, pelo subcontratante, do crédito de ICMS relativo ao combustível consumido em veículos de propriedade do terceiro subcontratado (TAC) utilizados na prestação. Nesse caso, igualmente é vedado o creditamento pelo transportador subcontratante.

c) Prejudicada.

É o parecer.

GOIANIA, 14 de maio de 2024.

OLGA MACHADO REZENDE

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