I – RELATÓRIO

Nestes autos, (...), por meio de seu titular, encaminha requerimento de consulta (...) em que este expõe para ao final consultar o seguinte:

“No trabalho de análise de malhas geradas verificando cumprimento das condicionantes para efeito de fruição do benefício do financiamento de parcela do ICMS das operações incentivadas pelos programas FOMENTAR (70%) e do PRODUZIR (73%) por empresas desta gerência, nos deparamos com duas situações. Uma em que o contribuinte recolheu a contribuição devida ao PROTEGE em atraso, porém antes do início da ação fiscal e outra que recolheu dentro do vencimento, porém em valor inferior ao devido.

Diante destes fatos (...), pergunta-se:

1 – Caso a empresa detentora do benefício de financiamento do programa FOMENTAR/PRODUZIR recolha a contribuição ao fundo PROTEGE em data posterior ao do vencimento, porém antes do início da ação fiscal, deve-se estornar o benefício de forma integral?

2 – Se a empresa recolher a contribuição ao fundo PROTEGE na data do vencimento, porém em valor inferior ao devido, deve-se estornar o benefício de forma integral ou proporcional?”

II - FUNDAMENTAÇÃO

Antes de colocar à luz nosso entendimento a respeito da matéria trazida à consulta, observamos que o Auditor Fiscal da Receita Estadual – AFRE autor do requerimento de consulta, já expôs de forma diligente e pertinente mediante a seguinte anotação, a solução da própria consulta, entendendo de forma humilde que deveria submeter seu raciocínio lógico e inteligente à apreciação desta Gerência de Orientação Tributária. Veja-se a sábia exposição feita pelo AFRE da Gerência de Auditoria de Indústria e Atacado – GEAT, na forma seguir:

"A obrigatoriedade do recolhimento da contribuição ao fundo PROTEGE para fins de usufruto do benefício de financiamento de parcela do ICMS apurado relativamente às operações industriais foi instituída pelo art. 3º, inciso II, da Lei nº 20.367/2018 descrito a seguir.

Art. 3º Os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, com fundamento no disposto no § 4º do art. 3º da Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, e no Convênio ICMS 190/17, de 15 de dezembro de 2017, especificados:

(...)

II - nos Programas FOMENTAR, PRODUZIR e seus subprogramas, previstos nas Leis nos 11.180, de 19 de abril de 1990; 13.591, de 18 de janeiro de 2000; 13.844, de 1º de junho de 2001; 14.244, de 29 de julho de 2002; 15.939, de 29 de dezembro de 2006; e legislação complementar, ficam reinstituídos, com alterações, ficando a fruição condicionada à contribuição para o Fundo de Proteção Social do Estado de Goiás - PROTEGE GOIÁS, instituído pela Lei nº 14.469, de 16 de julho de 2003, no percentual até 15% (quinze por cento) aplicado sobre o valor do incentivo;

Percebe-se que a redação do documento foi omissa quanto à possibilidade de aproveitamento do benefício desde que haja a regularização da omissão do pagamento da contribuição antes do início da ação fiscal ou se poderia aproveitar proporcional ao valor da contribuição recolhida em via oposta ao texto no Anexo IX do Decreto nº 4.852/97 - RCTE relativamente aos benefícios ali elencados e também condicionados ao recolhimento da mesma contribuição conforme art.1º, § 4º, inc II e III daquele documento transcrito a seguir.

Art. 1º Os benefícios fiscais, a que se referem os arts. 83 e 84 deste regulamento, são disciplinados pelas normas contidas neste anexo. (Redação conferida pelo Decreto nº 5.002 - vigência: 05.02.99)

(...)

§ 4º Na utilização dos benefícios mencionados no § 3º deve ser observado o seguinte: (Redação acrescida pelo Decreto nº 5.984 - vigência: 01.05.04)

(...)

II - havendo pagamento parcial da contribuição ao PROTEGE é permitida a utilização proporcional do benefício fiscal. (Redação acrescida pelo Decreto nº 5.984 - vigência: 01.05.04)

III - a falta ou atraso no pagamento da contribuição ao PROTEGE GOIÁS implica perda definitiva do direito de utilizar o benefício fiscal, exclusivamente no mês de sua utilização, exceto se o contribuinte, antes do início da ação fiscal, efetuar o correspondente pagamento, observado o disposto no inciso II. (Redação revigorada pelo Decreto n° 8.928 - vigência: 01.12.16)

Tal procedimento também é aplicado quanto ao condicionante do recolhimento do ICMS devido para efeito de fruição do benefício do financiamento tanto do FOMENTAR quanto do PRODUZIR como se vê a seguir.

Decreto nº 3.822/92 - FOMENTAR

Art. 43. Para utilização das parcelas do empréstimo contratado, a empresa beneficiária deverá apresentar ao Programa os seguintes documentos indispensáveis:

(...)

§ 1º O pagamento do imposto devido, ainda que parcial, autoriza o contribuinte a utilizar o benefício relativo ao valor do pagamento efetivamente realizado, sem prejuízo do disposto no inciso II do art. 169 da Lei nº 11.651, de 26 de dezembro de 1991.
Decreto nº 5265/00 - PRODUZIR

Art. 23. O financiamento com base no imposto é de até 73% (setenta e três por cento) do montante do ICMS que o contribuinte tiver que recolher ao Tesouro Estadual correspondente à operação própria, excetuado o imposto decorrente de saída de mercadoria a título de bonificação, doação, brinde ou operação semelhante que exceder o limite previsto no § 11 deste artigo, observada a data limite prevista no § 2º do art. 3º da Lei Complementar federal nº 160, de 7 de agosto de 2017, condicionado ao recolhimento de contribuição ao Fundo de Proteção Social do Estado de Goiás - PROTEGE GOIÁS, de que trata a Lei nº 14.469, de 16 de julho de 2003, nos percentuais previstos na Lei nº 18.360, de 30 de dezembro de 2013 e, ainda, o seguinte:

(...)

VI - o pagamento do imposto devido, ainda que parcial, autoriza o contribuinte a utilizar o benefício relativo ao valor do pagamento efetivamente realizado, sem prejuízo do disposto no inciso II do art. 169 da Lei nº 11.651, de 26 de dezembro de 1991. (Redação acrescido pelo Decreto nº 6.979/09 – Vigência: 11.09.09)

Lei nº 11.651/91 - CTE

Art. 169. Antes de qualquer procedimento fiscal, os contribuintes e demais pessoas sujeitas ao cumprimento de obrigações tributárias poderão procurar a repartição fazendária competente para, espontaneamente:

(...)

II - pagar fora do prazo legal o tributo devido acrescido dos juros de mora de que trata o art. 167:

a) desde que o recolhimento seja à vista e integral e não se refira a tributo declarado previamente ou objeto de autorregularização, nos termos do art. 142-A; ou

b) nos demais casos, também com multa de caráter moratório, calculada à taxa de 0,33% (trinta e três centésimos por cento) por dia de atraso até o limite de 20% (vinte por cento).

Temos a acrescentar à ilustrada exposição que o caso concreto deve ser visto também sob a ótica da previsão legal de aplicação da integração da legislação tributária pela analogia, na ausência de dispositivo expresso, a qual encontra previsão no art. 108 da Lei nº 5.172/66 - CTN, a seguir transcrito:

Código Tributário Nacional - CTN

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

(...)

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

A doutrina conceitua a analogia como sendo “a transposição de uma regra, dada na lei para a hipótese legal (A), ou para várias hipóteses semelhantes, numa outra hipótese B, não regulada na lei, ´semelhante´ àquela”.

A analogia é forma de integração da legislação, na medida em que há um vazio legislativo que precisa ser preenchido, diferentemente da interpretação, que consiste em estabelecer o significado e alcance de uma norma existente.

É preciso, antes de tudo, que a situação concreta em que não há previsão legislativa, seja semelhante, em linhas gerais, à hipótese normativa a ser aplicada, por analogia, àquela situação concreta.

Semelhança não quer dizer igualdade, posto que se assim fosse, a situação concreta já estaria normatizada, mas que seja muito parecida, sendo que as diferenças não sejam tantas a inviabilizar a integração.

No presente caso, verifica-se que a hipótese posta à consulta se assemelha muito às disposições legais do art. 1º, § 4º, incisos II e III do Anexo IX do Decreto nº 4.852/97 – RCTE e ao art. 43, § 1º do Decreto nº 3.822/92 – FOMENTAR e ao art. 23, inciso VI, do Decreto nº 5.265/00 – PRODUZIR, retrotranscritos, os quais se aplicam ao objeto da consulta, por analogia, ex vi do disposto no art. 108, inciso I, do CTN, integrando-se a legislação do art. 3º, inciso II, da Lei nº 20.367/18, que trata do pagamento do PROTEGE para fruição do incentivo financeiro do FOMENTAR ou PRODUZIR.

Devemos somar ainda aos esclarecimentos feitos pela própria autoridade fiscal, que o pagamento do PROTEGE em atraso, mas espontaneamente, pois efetuado antes do início do procedimento fiscal, deve ser realizado com juros de mora conforme disposições que tratam no CTE da taxa SELIC, além da multa de mora, sob pena de não o fazendo, incorrer na necessária apropriação do valor efetivamente pago nos diversos elementos que compõem o crédito tributário (principal, juros, multa) conforme § 3º do art. 166 da Lei nº 11.651/91 – CTE e assim, ser considerado o efetivo valor de pagamento a título do principal (PROTEGE, no caso).

Art. 166. O sujeito passivo pode efetuar, independentemente de autorização fiscal, o pagamento integral ou parcial do débito, observado o seguinte:

(...)

§ 3º O pagamento parcial do débito deve ser apropriado em cada elemento que compõe o crédito tributário, com o percentual resultante da relação entre o valor pago e o valor total do crédito tributário, acrescido de juros de mora até a data do pagamento, independentemente da natureza dos elementos indicados no documento de arrecadação.

III – CONCLUSÃO

Posto isso, podemos concluir respondendo objetivamente aos questionamentos feitos pelo consulente, na forma a seguir:

QUESTIONAMENTO 1) Caso a empresa detentora do benefício de financiamento do programa FOMENTAR/PRODUZIR recolha a contribuição ao fundo PROTEGE em data posterior ao do vencimento, porém antes do início da ação fiscal, deve-se estornar o benefício de forma integral?

RESPOSTA: Não, não se deve estornar o benefício, visto que ocorre, na hipótese, a espontaneidade do contribuinte, nos termos do art. 169 da Lei nº 11.651/91 – CTE, situação em que, por aplicação analógica do disposto no inciso III do § 4º do art. 1º do Anexo IX do Decreto nº 4.852/97 – RCTE, a fruição do incentivo dos programas FOMENTAR ou PROTEGE fica regularizada;

QUESTIONAMENTO 2) Se a empresa recolher a contribuição ao fundo PROTEGE na data do vencimento, porém em valor inferior ao devido, deve-se estornar o benefício de forma integral ou proporcional?

RESPOSTA: Deve-se estonar o benefício (incentivo) do programa FOMENTAR ou PRODUZIR de forma proporcional, por aplicação analógica do disposto no inciso II do § 4º do art. 1º do Anexo IX do Decreto nº 4.852/97 – RCTE bem como por aplicação analógica do disposto no art. 43, § 1º do Decreto nº 3.822/92 – FOMENTAR e ao art. 23, inciso VI, do Decreto nº 5.265/00 – PRODUZIR.

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA DO (A) SECRETARIA DE ESTADO DA ECONOMIA, ao(s) 10 dia(s) do mês de abril de 2023.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 10/04/2023, às 19:16, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DAVID FERNANDES DE CARVALHO, Auditor (a) Fiscal da Receita Estadual, em 11/04/2023, às 12:59, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.