I - RELATÓRIO

..............................., pessoa jurídica de direito privado, inscrita no CNPJ/MF sob o nº ........................., com sede na Avenida ........................, representada por seu procurador, ......................., formula consulta acerca da incidência do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS sobre o fornecimento de alimentos e bebidas pela cantina da instituição de ensino por ela mantida.

Informa tratar-se de instituição de ensino sem fins lucrativos, o Instituto Presbiteriano de Educação – IPE (denominação anterior à alteração estatutária), mantida pela APAB, cuja renda obtida é integralmente revertida aos seus fins institucionais.

Aduz ser imprescindível a existência do serviço de fornecimento de refeição na forma de lanches e almoços para alunos que estudam em período integral e para empregados.

Acrescenta que a gestão dos serviços oferecidos pela cantina/restaurante é de responsabilidade do Conselho do Instituto Presbiteriano de Educação e que seus membros, de maneira voluntária, estão impedidos de retirar qualquer rendimento; que todo superavit tem sido e será revertido às atividades básicas e essenciais para o funcionamento da entidade.

Nesse sentido, invoca a imunidade tributária estatuída no art. 150, VI, “c” da Constituição Federal de 1988, associada à isenção, também tributária, que, entende, lhe confere o art. 6º, V, “b”, do Anexo IX do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, que regulamentou o Código Tributário do Estado de Goiás – RCTE-GO.

Finalmente, indaga:

Estaria o Instituto Presbiteriano de Educação obrigado à contribuição do ICMS relativo ao fornecimento de alimentos e bebidas pela cantina/restaurante da instituição?

II – FUNDAMENTAÇÃO

Sobre a imunidade tributária a que se refere a autora da consulta, dispõem a Constituição Federal de 1988 e a Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, que instituiu o Código Tributário Nacional - CTN:

CF/88

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

VI - instituir impostos sobre:

(...)

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

 § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.”

Código Tributário Nacional – CTN

“Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

IV - cobrar imposto sobre:

(...)

c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação dada pela Lei Complementar nº 104, de 2001)

(...)

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 2001)

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.”

Como se vê, a imunidade tributária em questão limita-se aos impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda ou serviços das instituições de educação sem fins lucrativos, que comprovarem essa condição, a exemplo do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA.  As operações que envolvem a circulação de mercadorias não são alcançadas pelo regramento constitucional. Esse tem sido o posicionamento desta Pasta, que, nessa esfera, só pode dar interpretação restritiva à norma. Veja-se o excerto a seguir, extraído do Parecer GEOT- 15962 Nº 32/2018 SEI, que, embora se refira a “templo de qualquer culto”, diz respeito à mesma imunidade tratada no art. 150 da CF/88:

“... o entendimento pacificado nesta Secretaria ainda se mantém no balizamento da Carta Magna brasileira, consubstanciado no art. 150, precedente, qual seja, é proibida tão somente a cobrança de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços dos templos de qualquer culto. Veja-se o excerto abaixo:

"PARECER Nº 277/2016- GTRE/CS

Na Legislação Tributária Estadual, a imunidade tributária objeto desta consulta (artigo 150, VI, “b”) é tratada como não incidência dos impostos sobre o patrimônio, vejamos:

1 - Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCD), cuja previsão legal de não incidência está previsto nos artigos 80, inciso I, alínea “b” e inciso II, da Lei nº 11.651/91 (Código Tributário Estadual);

 2 - Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), cuja previsão legal de não incidência está nos artigos 95, inciso III, alínea “b”, da Lei 11.651/97 (Código Tributário Estadual).

No que se refere ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre as Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e de Comunicação (ICMS), a Legislação Tributária Estadual não trata da citada imunidade tributária. Entendemos que os templos de qualquer culto, por isonomia (pois não são mencionados no dispositivo), ao praticarem a atividade de comércio (venda de produtos), estão se equiparando à iniciativa privada, praticando atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, conforme o disposto no § 3º, do artigo 150, da Constituição Federal, estando, portanto, sujeitas à incidência do ICMS.

Estão incluídas na imunidade, apenas, a venda de livros, revistas, bíblias e CD´s, conforme art. 150, inciso VI, alíneas ‘d’ e ‘e’ da Constituição Federal, inserido como não incidência na legislação tributária estadual no art. 79, inciso I, alínea ‘d’, do Decreto nº 4.852/97, Regulamento do Código Tributário Estadual – RCTE.

Assim, para comercializar mercadorias é necessário ter inscrição junto à SEFAZ/GO, além do cumprimento de todas as obrigações acessórias previstas na legislação tributária estadual.

Sobre a comercialização de mercadorias há a incidência do ICMS, com exceção de livros, revistas, bíblias e CD´s.”

Importante registrar outras disposições do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, que regulamentou o Código Tributário do Estado de Goiás – RCTE-GO:

“Art. 2º Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - é o tributo que incide sobre a operação de circulação de mercadoria e sobre as prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que a operação e as prestações se iniciem no exterior.

Parágrafo único. É (Lei nº 11.651/91, art. 12):

I - operação de circulação de mercadoria, o fato econômico, juridicamente relevado pela lei tributária, concernente a cada etapa dos processos de extração, geração, produção e distribuição de mercadoria com o objetivo de consumo ou de utilização em outro processo da mesma natureza, inclusive na prestação de serviço;

II - mercadoria, qualquer bem móvel, novo ou usado, inclusive produto natural, semovente e energia elétrica, extraído, gerado, produzido ou adquirido com objetivo de mercancia;

(...)

Art. 3º Fato gerador é a situação definida em lei que dá nascimento à obrigação tributária.

Parágrafo único. A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação ou da prestação que o constitua.

Art. 4º O ICMS tem como fato gerador a (Lei nº 11.651/91, art. 11 e 12):

I - operação relativa à circulação de mercadoria;

(...)

Art. 6º Ocorre o fato gerador do ICMS, no momento (Lei nº 11.651/91, art. 13):

I - da saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo contribuinte;

II - da entrada, no território goiano, de mercadoria ou bem oriundos de outro Estado, ainda que o imposto não tenha sido cobrado na origem adquiridos por: (Redação conferida pelo Decreto nº 8.519 - vigência: 01.01.16)

a) contribuinte, destinados a uso, consumo final ou integração ao ativo imobilizado do estabelecimento; (Redação acrescida pelo Decreto nº 8.519 - vigência: 01.01.16)

b) não contribuinte; (Redação acrescida pelo Decreto nº 8.519 - vigência: 01.01.16)

(...)

Art. 34. Contribuinte é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação, ainda que a operação e a prestação se iniciem no exterior (Lei nº 11.651/91, art. 44).

§ 1º É, também, contribuinte a pessoa natural ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redação conferida pelo Decreto nº 5.885 - vigência: 27.12.01)

I - importe mercadoria ou bem do exterior qualquer que seja a sua finalidade; (Redação conferida pelo Decreto nº 5.885 - vigência: 27.12.01)

(...)

V - adquira mercadoria, bem ou serviço oriundos de outro Estado. (Redação acrescida pelo Decreto nº 8.519 - vigência: 01.01.16)

§ 2º Considera-se:

(...)

XI - intuito comercial, especialmente, a aquisição de mercadoria em quantidade incompatível com a necessidade de uso e consumo do adquirente.”

O ICMS tem como fato gerador a circulação de mercadorias e a prestação serviços de transportes e de comunicações. Não está vinculado ao conceito de lucro, mas à pratica de situações, definidas em Lei, como necessárias à sua ocorrência, independente da natureza jurídica da operação.

Ao revender os produtos para seus fiéis, ainda que sem o intuito de lucro, a consulente está, consoante a legislação tributária, promovendo circulação de mercadorias.

Ainda de acordo com a legislação, a consulente se enquadra no conceito de contribuinte, devendo, como tal, submeter-se às obrigações previstas no art. 88 do RCTE-GO, quais sejam:

“Art. 88. O sujeito passivo da obrigação tributária, além do pagamento do imposto, é obrigado ao cumprimento das prestações, positivas ou negativas, estabelecidas na legislação tributária (Lei nº 11.651/91, art. 64).

§ 1º O contribuinte do imposto e as demais pessoas sujeitas ao cumprimento de obrigação tributária, relacionada com o ICMS, são obrigados a (Lei nº 11.651, art. 64, § 2º):

I - inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do Estado;

II - emitir documento fiscal;

III - manter e escriturar livro fiscal;

IV - apresentar guias, documentos de informação e outros demonstrativos relacionados com o imposto, na forma que dispuser a legislação tributária;

V - exibir ao fisco, sempre que exigido, documento, livro, programa, arquivo e demais documentos relacionados com a sua atividade.”

Assim, o fornecimento de alimentos e bebidas, pela cantina da instituição em apreço, não está inserido no campo da postulada imunidade.

Por outro lado, a isenção chamada em favor da Consulente é disciplinada no Anexo IX do RCTE-GO, nos moldes abaixo:

“Art. 6º São isentos do ICMS:

(...)

V - o fornecimento de refeição, sem finalidade lucrativa, desde que a mercadoria adquirida para sua elaboração esteja devidamente acobertada por documentação fiscal idônea, efetuado por (Convênio ICM 1/75, Cláusula primeira, III, “f”):

(...)

b) agremiação estudantil, instituição de educação ou de assistência social, sindicato ou associação de classe, diretamente a seus empregados, associados, professores, alunos ou beneficiários, conforme o caso;”

Considere-se, preliminarmente, o conceito de refeição consolidado na legislação estadual. Dispõe a Instrução Normativa nº 389/99-GSF, de 09 de setembro de 1999:

“Art. 2º Para efeito desta instrução, considera-se:

(...)

XIII - Refeição, o alimento pronto e acabado, próprio para o consumo humano, no qual se inclui salgado, quitanda, sanduíche, pamonha, pizza, sobremesa, suco natural, creme, vitamina e assemelhados, fornecido diretamente para consumo final, por hotel, restaurante, pamonharia, pizzaria, bar, rotisserie, confeitaria, lanchonete ou similares, bem como por empresa preparadora de refeição coletiva (cozinha industrial).

Parágrafo único. Não se inclui no conceito de refeição: sorvete, pão, bebida alcoólica, refrigerante e água mineral, natural ou artificial.”

Por “sem finalidade lucrativa” pode-se entender a atividade desenvolvida pela instituição, em observância aos requisitos dispostos no art. 14, I, II e III do CTN, atrás consignado, cabendo, sob a ótica conceitual, a analogia com as condicionantes da imunidade tributária, pois, nesse ponto específico, não há que se conceber tratamento diferenciado para um e outro tributo. Ao grafar “fornecimento de refeição, sem finalidade lucrativa”, por certo não quis o legislador estabelecer “ao preço de custo final”. Não se pressupõe objetivo de lucro a obtenção de superávit nas vendas da cantina. O que é condição essencial é que esse resultado positivo seja revertido às finalidades institucionais da entidade.

Desse modo, a unidade educacional referenciada faz jus ao benefício fiscal da isenção no fornecimento de refeição pela cantina existente em seu estabelecimento, diretamente a seus empregados, professores e alunos, para consumo no local, em observância ao conceito consubstanciado no art. 2º, XIII da IN nº 389/99-GSF, citada anteriormente, desde que a mercadoria adquirida para sua elaboração esteja devidamente acobertada por documentação fiscal idônea e que o resultado financeiro positivo da atividade seja revertido para as finalidades institucionais da entidade, conforme dispõe o art. 14, I, II e III do CTN.

Excetuam-se da isenção tributária os produtos sorvete, pão, refrigerante, água mineral natural ou artificial, balas, bombons, chicletes, porventura comercializados no recinto. Em consequência, sujeita-se a entidade ao pagamento do imposto sobre esses itens e ao cumprimento das obrigações acessórias previstas no art. 88 do RCTE-GO, entre elas a inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado de Goiás – CCE-GO e a emissão de Nota Fiscal de Consumidor Eletrônica- NFC-e.

III – CONCLUSÃO

Demonstradas, assim, as questões, pode-se concluir:

A unidade educacional acima referenciada faz jus ao benefício fiscal, previsto no art. 6º, V, “b” do Anexo IX do RCTE-GO, da isenção do ICMS no fornecimento de refeição, pela cantina/restaurante existente em seu estabelecimento, diretamente a seus empregados, professores e alunos, para consumo no local, em observância ao conceito consubstanciado no art. 2º, XIII da Instrução Normativa nº 389/99-GSF, desde que a mercadoria adquirida para sua elaboração esteja devidamente acobertada por documentação fiscal idônea e que o resultado financeiro positivo da atividade seja revertido para as finalidades institucionais da entidade, conforme dispõe o art. 14, I, II e III do CTN.

Excetuam-se da isenção tributária os produtos: sorvete, pão, refrigerante, água mineral natural ou artificial, balas, bombons, chicletes, porventura comercializados no recinto. Em consequência, sujeita-se a entidade ao pagamento do imposto sobre esses itens e ao cumprimento das obrigações acessórias previstas no art. 88 do RCTE-GO, entre elas a inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado de Goiás – CCE-GO e a emissão de Nota Fiscal de Consumidor Eletrônica- NFC-e.

É o parecer.

Goiânia, 28 de maio de 2018.

OLGA MACHADO REZENDE

Assessora Tributária

Aprovado:

MARISA SPEROTTO SALAMONI

Gerente