I - RELATÓRIO

(...) solicita esclarecimentos a respeito da nomenclatura adotada por Goiás na concessão de créditos outorgados a contribuintes deste Estado, bem como sobre a sua natureza jurídica e a sua correspondência com o que, em outras unidades federadas, são chamados de créditos presumidos.

Aduz que a presente consulta origina-se da necessidade de se esclarecer se os créditos outorgados concedidos pelo Estado de Goiás, como o concedido no PROGOIÁS (Lei 20.787/2020) e os previstos no art. 11 do Anexo IX do RCTE-GO, a despeito da nomenclatura diferenciada, se amoldam à metodologia de cálculo dos créditos presumidos, como preferem nomear alguns outros Estados brasileiros.

Justifica o questionamento em face do Tema repetitivo 1182/STJ (REsp 1.945.110 RS) que menciona o EREsp 1.517.492 como um fator distintivo na tributação das subvenções para investimento de que trata a Lei 14.789/2023 que ao revogar diversos dispositivos de leis federais passou a tributar diversos benefícios fiscais. No julgamento do repetitivo, o STJ conclui que os créditos presumidos, que a Consulente entende ter a mesma natureza e sistemática dos créditos outorgados, podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Destaca que, no caso, o Min. Benedito Gonçalves conclui que a não inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, do modo como compreendido pela Primeira Seção no ERESP 1.517.492/PR, não tem a mesma aplicabilidade para todos os demais benefícios fiscais. É feita uma correlação entre o crédito presumido como grandeza positiva e os demais benefícios de ICMS como grandezas negativas:

"Enquanto os créditos (v. g, créditos presumidos de ICMS) são grandezas positivas. que em tese configurariam receita, o incentivo fiscal de (a) redução de base de cálculo de ICMS e (b) redução de alíquota de ICMS são grandezas negativas- decorrentes do exercício, pelo ente tributante, do poder de não tributar (a outra face do poder de tributar) - que, como tais, não poderiam logicamente ser tomadas como receita. De fato, uma coisa é dizer o STJ que a União não pode tributar, por não dever constituir renda ou lucro, o incentivo financeiro de crédito presumido de ICMS concedido pelos estados federados; outra bem diferente seria afirmar-se que incentivos fiscais concedidos pelos estados federados devem ser transformados em forma de dedução do IRPJ e da CSLL frente à União."

Afirma que o que se conclui da ratio decidendi é que créditos presumidos, assim como os outorgados, são grandezas positivas em razão da irrecuperabilidade dos créditos nas operações posteriores. Demais incentivos fiscais distintos da forma de aplicação dos créditos presumidos/outorgados possuem esse efeito de recuperação já que, na prática, são meros diferimentos de incidência, diante da ausência da possibilidade de apuração do crédito de imposto destacado na nota fiscal.

Enfatiza que no EREsp 1.517.492/PR a Ministra Regina Helena Costa, acompanhada pela maioria, decidiu que os créditos presumidos não poderiam ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Lembra que, no caso, está em destaque o crédito concedido pelo estado do Paraná aos fabricantes de farinha de trigo, contido no "Anexo III - Do Crédito Presumido" do Decreto 6.080/2012. O referido Anexo III aborda créditos presumidos como o de 4% nas operações internas por indústrias de farinha de trio (item 24); o de 75% nas saídas interestaduais de fertilizantes, aplicado sobre o valor do imposto devido (item 29); o de 11% nas saídas internas de feijão sobre o valor da saída (item 28), entre outros. Nas hipóteses previstas no referido Anexo, existem situações em que o crédito deve ser apropriado em substituição a quaisquer créditos de operações anteriores e hipóteses em que pode ser apropriado sem prejuízo dos demais créditos, sem que isso desnature sua condição de crédito presumido.

Aponta similaridade intercambiável entre o crédito presumido objeto do julgamento do EREsp 1.517.492/PR no STJ com os créditos outorgados concedidos no Estado de Goiás e, mais longe, com outros benefícios/incentivos fiscais de Goiás, que apesar de não denominados créditos outorgados, têm sistemática idêntica ao crédito presumido do Paraná.

Registra que o crédito outorgado é baseado em uma presunção absoluta. Ao implementá-lo, o legislador ignora a realidade, ou seja, os créditos aos quais o contribuinte poderia potencialmente ter direito através do regime regular de impostos, optando por estabelecer uma nova presunção. Nesse novo cenário, os créditos do contribuinte são sempre calculados como um determinado percentual do valor do imposto incidente em suas operações, a exemplo do PROGOIÁS, em que os créditos do contribuinte são inicialmente fixados em 64% do valor do ICMS das operações incentivadas. A regra geral é que se tem um percentual a ser aplicado sobre o valor do imposto apurado, de modo que nas operações seguintes é possível ao destinatário utilizar o crédito conforme o ICMS foi destacado anteriormente.

Acrescenta que nessa mesma toada seguem os créditos outorgados do Estado de Goiás, conforme previsto nos arts. 10 a 12 do Capítulo IV, Anexo IX do RCTE-GO. A título de exemplo, cita o art. 11, inciso XXXIV, que concede um crédito outorgado de 7% na operação interestadual com feijão industrializado em Goiás, mencionando que na operação interna é concedida uma "redução de base de cálculo" (art. 8º, XIX) que, na prática, trata-se de um percentual a ser aplicado sobre o valor da saída e, assim, possui a mesma sistemática do crédito presumido do feijão no Estado do Paraná.

Assegura que é o mesmo caso da "redução de base de cálculo" do art. 8º, inciso VIII, para o industrial e atacadista na saída interna que destine mercadoria para comercialização, produção ou industrialização, que apesar de constar como uma redução, nada mais é, afirma, do que um percentual que será aplicado sobre o valor da saída, equivalendo ao crédito presumido do Paraná.

Defende que todos os incentivos que possuem esse mesmo padrão devem ser chamados de créditos presumidos, sem que uma pequena mudança de nomenclatura se torne um empecilho para que os contribuintes excluam essa modalidade de incentivo da base de cálculo de tributos federais como o IRPJ e a CSLL. Os termos "crédito outorgado" e "crédito presumido" são frequentemente utilizados de forma intercambiável, referindo-se ao mesmo conceito. E muitas vezes até mesmo benefícios fiscais com outras denominações são, na prática, um crédito presumido.

Ressalta que o crédito presumido de ICMS difere das demais subvenções para investimento, uma vez que permite a utilização do crédito na operação posterior, proporcionando uma redução imediata da carga tributária final do bem revendido, sem repassar essa carga para o consumidor final. Essa característica distinta foi enfatizada pela Ministra Regina Helena Costa no julgamento do EREsp 1.517.492, ao destacar que tributar o crédito presumido implicaria violação do pacto federativo, com a União interferindo na política fiscal dos Estados.

Por derradeiro, solicita esclarecimentos sobre a classificação e a natureza jurídica dos créditos outorgados concedidos pelo Estado de Goiás, especialmente os descritos no Capítulo IV do Anexo IX do RCTE-GO e o do PROGOIÁS da Lei nº 20.787/2020, e sua identicidade com o que foi nominado crédito presumido pelo Estado do Paraná. Pede, ainda, esclarecimentos quanto à natureza jurídica de outros incentivos que possuem a mesma sistemática dos créditos presumidos.

II - FUNDAMENTAÇÃO

Inicialmente, cumpre ressalvar que o presente opinativo limita-se a analisar a caracterização dos benefícios fiscais de créditos outorgados concedidos à luz da legislação tributária do Estado de Goiás, em face das denominações adotadas pela administração tributária estadual para qualiicar tais benesses, não abrangendo a análise e aspectos da competência federal de instituir e regular seus tributos e contribuições.

Pois bem. A Lei nº 14.789, de 29 de dezembro de 2023 (Conversão da Medida Provisória nº 1.185, de 30 de agosto de 2023), efeitos a partir de 01/01/2024, ao revogar o art. 30 da Lei 12.973/2014 (IRPJ/CSLL); o inciso V do caput do art. 19 e § 2º do art. 38 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 (IRPJ); os incisos X do § 3º do art. 1º da Lei 10.637/2002 (PIS/Pasep) e IX do § 3º do art. 1º da Lei 10.833/2003 (Cofins), conferiu plena incidência desses tributos e contribuições sobre os benefícios fiscais do ICMS e criou o crédito fiscal decorrente de subvenção para implantação ou expansão de empreendimento econômico, restrito às subvenções para investimento nas quais há uma contrapartida à concessão do incentivo e relacionado apenas ao IRPJ.

Tal circunstância ensejou a preocupação da Consulente no sentido de identificar os benefícios fiscais imunes ao alcance da norma federal, visando garantir a segurança jurídica das indústrias representadas. Especialmente indaga se os créditos outorgados de ICMS previstos na legislação do Estado de Goiás são os mesmos créditos presumidos concedidos por outras unidades federadas e excetuados da incidência dos tributos federais nos termos da jurisprudência que colaciona.

Registre-se que de acordo com os arts. nºs 55 e 58 da Lei nº 11.651, de 26 de dezembro de 1991, que instituiu o Código Tributário Estadual – CTE-GO e 44 e 46 do RCTE-GO (arts. 19 e 20 da Lei Complementar nº 87/96 e 155, II, § 2º, I da CF/88), o ICMS é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o montante cobrado nas anteriores por este ou por outro Estado, mediante creditamento.
Em substituição a essa sistemática, prevê o RCTE-GO:

“Art. 63. Crédito presumido é o valor correspondente ao montante que o contribuinte é autorizado a apropriar, em substituição à apropriação de qualquer outro crédito relativo à aquisição de mercadoria ou bem, ou à utilização de serviço de transporte ou de comunicação.

§ 1º A opção pela utilização do crédito presumido feita pelo contribuinte deve ser consignada no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências e ser praticada no exercício civil completo, exceto quando a legislação determinar de forma diferente ou a opção ocorrer em exercício corrente, devendo a mesma, neste último caso, alcançar, no mínimo, 31 de dezembro.”

O crédito presumido de que trata o art. 63 do RCTE-GO, acima, conforme abordado nos Pareceres nº 359/2014-GEOT e nº 286/2016–GTRE/CS, é concedido de forma opcional ao sistema normal de creditamento do ICMS, caso em que o contribuinte fica impedido de utilizar quaisquer outros créditos que normalmente apropriaria, por conta da aplicação do princípio da não-cumulatividade do imposto. Na prática, tais créditos representam uma sistemática especial de tributação substituindo os créditos pelas entradas e não configuram benefício fiscal.

Atualmente, é concedido aos estabelecimentos: prestador de serviço de transporte interestadual e intermunicipal; prestador de serviço de transporte aéreo; produtor agropecuário ou extrator de substância mineral ou fóssil e industrializador de açúcar e álcool.

Dessa forma, a modalidade de compensação concebida no art. 63 do RCTE-GO sob a denominação de crédito presumido, não guarda relação com o objeto da presente consulta.

Consoante o art. 155, § 2º, XII, “g” da CF/88, cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Nesse sentido, dispõe o RCTE-GO:

“Art. 81. Benefício fiscal é o subsídio concedido pelo Estado, na forma de renúncia total ou parcial de sua receita decorrente do imposto, relacionado com incentivo em futuras operações ou prestações nas atividades por ele estimuladas (Lei nº 11.651/91, art. 39);

Art. 82. Os benefícios fiscais, com base no ICMS, são exclusivamente os previstos neste Capítulo e são concedidos ou revogados mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do art. 155, § 2º, XII, “g”, da Constituição da República (Lei nº 11.651/91, art. 40);

Art. 83. São benefícios fiscais (Lei nº 11.651/91, art. 41):

I - a isenção;

II - a redução da base de cálculo;

III - o crédito outorgado;

IV - a manutenção de crédito;

V - a devolução total ou parcial do imposto.

Art. 84. Equipara-se a benefício fiscal e sujeita-se às exigências para este requeridas, a concessão, sob qualquer forma, condição ou denominação, de quaisquer outros incentivos, benefícios ou favores, dos quais resulte, direta ou indiretamente, dilação do prazo para pagamento do ICMS ou exoneração, dispensa, redução, eliminação, total ou parcial, do ônus do imposto devido na respectiva operação ou prestação, mesmo que o cumprimento da obrigação vincule-se à realização de operação ou prestação posterior ou, ainda, a qualquer outro evento futuro (Lei nº 11.651/91, art. 42);

(…)

Art. 87. As demais normas relativas aos benefícios fiscais previstos neste artigo, constam do Anexo IX deste regulamento.” (g.n.)

Como se vê, a legislação deste Estado traz a modalidade de benefício fiscal “crédito outorgado”, diferentemente de algumas unidades federadas que o denominam “crédito presumido”.

Exceção a essa praxe é o crédito presumido prescrito no art. 22 da Lei nº 20.787/2020, que instituiu o PROGOIÁS (art. 21 e Anexo II do Decreto nº 9.724/2020). Nesse caso, o crédito presumido ostenta a qualidade de benefício fiscal tratado em lei específica, concedido, alternativamente, em substituição ao crédito outorgado do mesmo Programa, à empresa de pequeno porte visando facilitar a sua escrituração.

Conforme citado, benefícios fiscais congêneres são tratados na legislação de outras unidades federadas tanto como crédito outorgado como crédito presumido. Veja-se a equivalência:

RCTE-GO

ANEXO IX

CAPÍTULO IV

DO CRÉDITO OUTORGADO

“Art. 11. Constituem créditos outorgados para efeito de compensação com o ICMS devido:

(…)

XXXIV - para o estabelecimento que efetuar as seguintes operações, o percentual a seguir especificado aplicado sobre o valor da base de cálculo correspondente, observado o disposto no § 12 deste artigo (Lei nº 13.453/99, art. 1º, I, “a”):

(…)

b) operação interestadual com feijão:

1. industrializado no Estado de Goiás e que não tenha sido submetido a processo de industrialização fora dele 7% (sete por cento), em substituição a quaisquer créditos, exceto o correspondente à aquisição do feijão e do respectivo serviço de transporte, o qual fica limitado a 7% (sete por cento).”

RICMS-SP

ANEXO III - CRÉDITOS OUTORGADOS

“Artigo 25 (FEIJÃO) - O estabelecimento que efetuar o beneficiamento, acondicionamento ou reacondicionamento de feijão, em seu estado natural, poderá creditar-se, em substituição ao aproveitamento de quaisquer créditos, exceto o relativo ao pagamento decorrente do lançamento previsto na alínea “b” do inciso I do artigo 348 deste regulamento, de importância equivalente à aplicação do percentual de:

I - 11% (onze por cento) sobre o valor da saída em operações sujeitas à alíquota de 12% (doze por cento);

II - 6% (seis por cento) sobre valor da saída em operações:

a ) sujeitas à alíquota de 7% (sete por cento);

b ) contempladas com a redução de base de cálculo prevista no artigo 3º do Anexo II deste Regulamento.

III - 3% (três por cento) sobre o valor da saída em operações sujeitas à alíquota de 4% (quatro por cento).”

RICMS- PR

ANEXO VII

DO CRÉDITO PRESUMIDO

“25 Nas saídas de FEIJÃO com débito do imposto, no percentual de 11% (onze por cento) sobre o valor da respectiva saída em operações internas e interestaduais sujeitas à alíquota de 12% (doze por cento), e no percentual de 6% (seis por cento) nas operações interestaduais sujeitas à alíquota de 7% (sete por cento).

Notas:

1. O benefício de que trata este item:

1.1. deverá ser apropriado em substituição a quaisquer créditos de operações e prestações anteriores, inclusive os relativos às aquisições desse produto em operações interestaduais

1.2. não se aplica aos estabelecimentos que utilizem feijão como matéria-prima para saídas de outros produtos resultantes de sua industrialização, bem como aos restaurantes, hotéis, pensões e estabelecimentos similares;

1.3. deverá ser lançado na Escrituração Fiscal Digital - EFD com o código de ajuste da apuração PR020032 e gerado um Registro E111, informando no campo 04 o valor do crédito presumido;

2. nas operações de saída de feijão realizadas por estabelecimentos varejistas, usuários de Equipamento Emissor de Cupom Fiscal - ECF, exceto empresas enquadradas no Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições - Simples Nacional, aplicar-se-á diretamente o percentual de 1% (um por cento) sobre o valor de cada operação de saída.”

Pode-se observar essa correspondência nas considerações da relatora Desembargadora Federal Consuelo Yoshida, no processo APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA (1728) Nº 5018474-44.2020.4.03.6100 - Tribunal Regional Federal da 3ª Região – 3ª Turma, excertos a seguir:

“E M E N T A

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. RAZÕES RECURSAIS DISSOCIADAS. CRÉDITOS PRESUMIDOS (OUTORGADOS) DE ICMS CONCEDIDOS PELOS ESTADOS DE SÃO PAULO, MINAS GERAIS E RONDÔNIA. ERESP 1.517.492/PR. NÃO INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. PARÂMETROS DA COMPENSAÇÃO.

(...)

2. Por ocasião do julgamento do EREsp 1.517.492, o Superior Tribunal de Justiça firmou compreensão no sentido de que os benefícios fiscais concedidos pelos Estados membros (ou pelo Distrito Federal), consistentes em créditos presumidos de ICMS, constituem instrumentos legítimos de política fiscal que materializam sua autonomia. Nesse contexto, a tributação de tais valores pela União caracteriza interferência que viola o pacto federativo, por restringir a eficácia de incentivo fiscal concedido por outro ente federado, de modo a ofender também a segurança jurídica.

3. Restou salientado no referido precedente que a descaracterização desses créditos presumidos como renda ou lucro tornou-se mais evidente a partir da orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal no RE 574.706, ante a compreensão de que o valor do ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte.

4. O Superior Tribunal de Justiça tem se manifestado também no sentido de que a inovação legislativa trazida pelos arts. 9º e 10 da Lei Complementar 160/2017 (inclusão dos §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014) não se mostra hábil a alterar referido entendimento.

5. Em síntese, comporta acolhimento a pretensão de exclusão, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, dos valores atinentes aos créditos presumidos (também conhecidos como créditos outorgados) de ICMS, não se afigurando necessária a observância, nesta situação, das disposições do art. 30 da Lei 12.973/2014.

6. No caso concreto, o provimento jurisdicional objetivado pelo contribuinte inclui não apenas os créditos presumidos concedidos pelo Estado de São Paulo, mas também aqueles concedidos pelos Estados de Minas Gerais e Rondônia.

7. Por se tratar da mesma modalidade de benefício fiscal (créditos presumidos/outorgados de ICMS), sem notícia de qualquer especificidade que os diferencie, não há razão jurídica que justifique a restrição da segurança aos créditos presumidos concedidos pelo governo paulista, motivo por que a apelação da impetrante deve ser provida neste tópico.

(…)” (g.n.)

No mesmo diapasão, oportuno trazer à lume entendimento esposado pelo Superior Tribunal de Justiça na apreciação do Recurso Especial n.º 1.605.245/RS, em que se abordou o crédito outorgado disciplinado no art. 11, incisos III, LII, LIII e LIV do Anexo IX do Decreto Estadual nº 4.852/97.

No caso em questão o contribuinte goiano almejava a exclusão dos valores referentes ao aludido benefício fiscal, concedidos pelo Estado de Goiás, que beneficia as saídas de produtos de vestuário para comercialização, produção ou industrialização, instituído com o propósito de fomentar a indústria e atrair investimentos para o Estado de Goiás, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Argumentou que tais subvenções não configuram receita tributável, indiferente do tipo (custeio ou investimento).

A recorrente, a Fazenda Nacional, a seu turno, obtemperou que o referido crédito presumido (sic) de ICMS qualifica-se como "subvenção de custeio" e, como tal, classifica-se no inciso IV, do artigo 44, da Lei nº 4.506/1964, compondo a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

No julgamento do mencionado recurso, o Superior Tribunal de Justiça, ao reiterar sua jurisprudência sobre o tema, no sentido de que o crédito presumido deve ser excluído das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, não divisou relevância na tecnia empregada pelo legislador ordinário goiano na definição do benefício fiscal em alusão, de onde se extrai que a terminologia adotada, quer crédito outorgado quer crédito presumido, revela-se desinfluente para a análise da natureza jurídica do benefício.

Eis, a propósito, o seguinte excerto da ementa:

RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 2. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO AO ART. 535, CPC/1973. ALEGAÇÕES GENÉRICAS. SÚMULA N. 284/STF. EXCLUSÃO DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. IRRELEVÂNCIA DA CLASSIFICAÇÃO COMO "SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO" OU "SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO" FRENTE AOS ERESP. N. 1.517.492/PR. CONSEQUENTE IRRELEVÂNCIA DOS ARTS. 9º E 10 DA LC N. 160/2017 E §§ 4º E 5º DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014 PARA O DESFECHO DA CAUSA.

(...)

6. Considerando que no julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64.

Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9º e 10, da Lei Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4º e 5º, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas condições.

7. A irrelevância da classificação contábil do crédito presumido de ICMS posteriormente dada ex lege pelos §§ 4º e 5º do art. 30, da Lei n. 12.973/2014 em relação ao precedente deste Superior Tribunal de Justiça julgado nos EREsp 1.517.492/PR já foi analisada por diversas vezes na Primeira Seção, tendo concluído pela ausência de reflexos. Seguem os múltiplos precedentes: AgInt nos EREsp. n. 1.671.907/RS, AgInt nos EREsp. n. 1.462.237/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.572.108/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.402.204/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.528.920/SC, Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de Faria, todos julgados em 27.02.2019; AgInt nos EAREsp. n. 623.967/PR, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.400.947/RS, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.577.690/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.585.670/RS, AgInt nos EREsp. n. 1.606.998/SC, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.627.291/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.658.096/RS, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.658.715/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Assusete Magalhães, todos julgados em 12.06.2019.

Assim, conclui-se que o crédito outorgado e o crédito presumido de ICMS ofertado ao contribuinte para redução da carga tributária, como forma de incentivo tendente a impulsionar determinado segmento econômico e a equilibrar a economia local, são a mesma espécie de benefício fiscal.

Conforme o art. 10 do Anexo IX do RCTE-GO, os créditos outorgados tratados no referido Anexo devem ser registrados no livro Registro de Apuração do ICMS no campo Outros Créditos, fazendo menção à nota fiscal relativa à operação ou prestação, mantido o sistema normal de compensação do ICMS, salvo disposição em contrário constante da legislação tributária.

Esses créditos outorgados são apropriados na EFD e não interferem na tributação incidente sobre a operação. O destaque do imposto é feito normalmente na nota fiscal, conforme a legislação, e constitui crédito para o destinatário.

A Lei nº 20.787/2020, por meio da qual, nos termos da Lei Complementar nº 160/2017 e do Convênio ICMS 190/2017, o Estado de Goiás aderiu a benefícios fiscais do Estado do Mato Grosso do Sul e instituiu o PROGOIÁS, principal programa de incentivo à indústria goiana, dispõe, em seu art. 26: “Os valores usufruídos relativos aos benefícios de que trata esta Lei são considerados subvenções para investimento nos termos § 4º do art. 30 da Lei federal nº 12.973, de 13 de maio de 2014, observado o disposto no art. 10 da Lei Complementar federal nº 160/17.” (o art. 30 da Lei nº 12.973/2014 foi revogado pelo art. 21 da Lei nº 14.789/2023 – Conversão da MP nº 1.185/2023).

Conforme o art. 5º, § 1º, I da Lei nº 20.787/2020, o crédito outorgado nela previsto é concedido por prazo certo e está sujeito ao cumprimento de condições. A fruição do benefício está condicionada à contribuição para o Fundo PROTEGE GOIÁS (art. 11, I) e à realização de investimentos (art. 4º § 3º), podendo, ainda, estar condicionada ao cumprimento de metas de arrecadação (contrapartidas). Trata-se de uma desoneração tributária onerosa.

O crédito outorgado do PROGOIÁS, assim como os demais créditos outorgados dispostos no Anexo IX do RCTE-GO, é apropriado na EFD e não interfere nas regras gerais de tributação e apuração das operações e na emissão da nota fiscal, que tem o destaque normal do imposto.

Analisando a jurisprudência invocada pela Consulente, observa-se que nos Embargos de Divergência no REsp nº 1.517.492/PR (2015/0041673-7), em que se discutiu o crédito presumido de ICMS concedido pelo estado do Paraná aos fabricantes de farinha de trigo, previsto no "Anexo III - Do Crédito Presumido" do Decreto 6.080/2012 (RICMS PR vigente à época), a relatora Ministra Regina Helena concluiu que os créditos presumidos de ICMS, concedidos no contexto de incentivo fiscal, não teriam o condão de integrar as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, “quer porque não representam lucro, quer porque tal exigência tem fundamento em meras normas infralegais, quer ainda, à vista de fundamento não menos importante, por malferir o princípio federativo.” O Acórdão foi assim ementado:

“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.”

No Rercurso Especial nº 1945110/RS (2021/0190993-1), onde se apreciou se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no EResp 1.517.492/PR se aplicariam aos demais benefícios fiscais de ICMS, foi aprovada a seguinte tese repetitiva para o Tema 1.182/STJ:

“1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.”

Ilustre-se a ementa do julgado:

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉ- CONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.”

Vale relembrar que o art. 30 da Lei n. 12.973/2014, citado na tese acima e na ementa, foi revogado pelo art. 21 da Lei 14.789/2023, passando a ser tributadas as subvenções para investimento concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Tem-se, consoante a jurisprudência mencionada, que se excluem da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os créditos presumidos de ICMS, também denominados créditos outorgados, e incluem-se os demais benefícios fiscais, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.

Esclarecendo a dúvida da Consulente, registra-se que os favores fiscais concedidos pelo Estado de Goiás, em conformidade com os arts. 81, 82 e 83 do RCTE-GO (arts. 39, 40 e 41 da Lei nº 11.651/91 – CTE-GO), têm a natureza jurídica de benefício fiscal, conforme a própria legislação expressamente indica:

CTE

“Art. 39. Entende-se como benefício fiscal o subsídio concedido pelo Estado, na forma de renúncia total ou parcial de sua receita decorrente do imposto, relacionado com incentivo em futuras operações ou prestações nas atividades por ele estimuladas.

Art. 40. Os benefícios fiscais, com base no ICMS, são exclusivamente os previstos nesta Seção e são concedidos ou revogados mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do art. 155, § 2º, XII, “g”, da Constituição da República.”

Tais favores fiscais, com natureza jurídica de benefício fiscal, são instituídos sob as espécies de isenção, redução da base de cálculo, crédito outorgado, manutenção de crédito e devolução total ou parcial do imposto. Excepcionalmente, tem-se a espécie de crédito presumido, previsto na Lei nº 20.787/2020, que instituiu o PROGOIÁS, que se qualifica como beneficio fiscal. A espécie crédito outorgado inclui os créditos outorgados prescritos no Capítulo IV do Anexo IX do RCTE-GO bem como o crédito outorgado do PROGOIÁS, de que trata a Lei nº 20.787 /2020.

Os créditos outorgados concedidos pelo Estado de Goiás, especialmente os descritos no Capítulo IV do Anexo IX do RCTE-GO e o do PROGOIÁS (Lei nº 20.787 /2020), possuem a mesma natureza jurídica e configuram a mesma espécie de benefício fiscal do crédito presumido de ICMS concedido por outras unidades federadas, inclusive o concedido pelo estado do Paraná, objeto dos Embargos de Divergência no REsp nº 1.517.492/PR (2015/0041673-7).

Pode-se, assim, afirmar que os créditos outorgados concedidos pelo Estado de Goiás, como instrumento legítimo de política fiscal e social destinada a impulsionar e equilibrar a economia local e resguardar interesses coletivos, equivalem ao crédito presumido excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme reconhecido nos Embargos de Divergência no REsp nº 1.517.492/PR (2015/0041673-7), decisão corroborada no Recurso Especial nº 1945110/RS (2021/0190993-1) - Tema repetitivo 1.182/STJ.

O mesmo raciocínio, entrementes, não pode ser estendido aos demais benefícios fiscais, especialmente à redução da base de cálculo do ICMS, como defende a Consulente, seja concedida em caráter geral, seja voltada para determinado segmento econômico, contribuinte ou mercadoria, pois, embora possua natureza jurídica de benefício tributário, não representa a atribuição de um crédito ao beneficiário, mas uma simples desoneração do imposto, com possibilidade de recuperação pelo fisco em etapas posteriores da cadeia de comercialização (diferimento da incidência), consoante entendimento jurisprudencial, produzindo efeitos distintos para fins de aplicação da legislação tributaria federal de regência.

III – CONCLUSÃO

Feitas as considerações, pode-se concluir:

Os favores fiscais concedidos pelo Estado de Goiás, em conformidade com os arts. 81, 82 e 83 do RCTE-GO (arts. 39, 40 e 41 da Lei nº 11.651/91 – CTE-GO), têm a natureza jurídica de benefício fiscal, conforme a própria legislação expressamente indica, instituídos sob as espécies de isenção, redução da base de cálculo, crédito outorgado, manutenção de crédito e devolução total ou parcial do imposto. Excepcionalmente, tem-se a espécie de crédito presumido, previsto na Lei nº 20.787/2020, que instituiu o PROGOIÁS, o qual se qualifica como beneficio fiscal. A espécie crédito outorgado inclui os créditos outorgados prescritos no Capítulo IV do Anexo IX do RCTE-GO bem como o crédito outorgado do PROGOIÁS, de que trata a Lei nº 20.787 /2020.

Os créditos outorgados concedidos pelo Estado de Goiás, especialmente os descritos no Capítulo IV do Anexo IX do RCTE-GO e o do PROGOIÁS (Lei nº 20.787 /2020), possuem a mesma natureza jurídica e configuram a mesma espécie de benefício fiscal do crédito presumido de ICMS concedido por outras unidades federadas, inclusive o concedido pelo estado do Paraná, objeto dos Embargos de Divergência no REsp nº 1.517.492/PR (2015/0041673-7). Tal intelecção é reforçada pelo entendimento esposado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp n.º 1.605.245/RS, que apreciou o crédito outorgado disciplinado no art. 11, incisos III, LII, LIII e LIV do Anexo IX do Decreto Estadual nº 4.852/97. Ao reiterar sua jurisprudência sobre o tema, no sentido de que o crédito presumido deve ser excluído das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, o STJ não divisou relevância na tecnia empregada pelo legislador ordinário goiano na definição do benefício fiscal em alusão, de onde se extrai que a terminologia adotada, quer crédito outorgado quer crédito presumido, revela-se desinfluente para a análise da natureza jurídica do benefício.

Nesse compasso, pode-se afirmar que os créditos outorgados concedidos pelo Estado de Goiás, como instrumento legítimo de política fiscal e social destinada a impulsionar e equilibrar a economia local e resguardar interesses coletivos, equivalem ao crédito presumido excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme reconhecido nos Embargos de Divergência no REsp nº 1.517.492/PR (2015/0041673-7), decisão corroborada no Recurso Especial nº 1945110/RS (2021/0190993-1) - Tema repetitivo 1.182/STJ.

O mesmo raciocínio, entrementes, não pode ser estendido aos demais benefícios fiscais, especialmente à redução da base de cálculo do ICMS, como defende a Consulente, quer seja concedida em caráter geral, quer seja voltada para determinado segmento econômico, contribuinte ou mercadoria, pois, embora possua natureza jurídica de benefício tributário, não representa a atribuição de um crédito ao beneficiário, mas uma simples desoneração do imposto, com possibilidade de recuperação pelo fisco em etapas posteriores da cadeia de comercialização (diferimento da incidência), consoante entendimento jurisprudencial, produzindo efeitos distintos para fins de aplicação da legislação tributaria federal de regência.

É o parecer.

GOIANIA, 18 de março de 2024.

OLGA MACHADO REZENDE

Auditora Fiscal da Receita Estadual