........................, expõe que fabrica e comercializa produtos de informática tendo como destinatárias pessoas físicas e jurídicas não contribuintes do ICMS, localizados no Estado de Goiás.

A Emenda constitucional nº 87/2015 promoveu significativa alteração na sistemática de repartição do ICMS devido nas operações interestaduais destinadas a consumidor final, determinando caber a unidade federada destinatária a diferença entre as alíquotas interna e interestadual, diferencial de alíquotas – DIFAL, mesma na hipótese em que o recebedor da mercadoria seja não contribuinte do ICMS.

Preocupada em preparar adequadamente seus sistemas, quantificar e recolher corretamente esse diferencial, a mesma empreendeu estudos na legislação interna deste Estado e deparou-se com dúvidas pontuais ligadas ao critério que deverá adotar para cálculo do imposto conforme desenvolverá na sequência.

A) Das operações com produtos de informática

A Consulente remete para Goiás, como núcleo das suas operações mercantis, produtos de informática que, internamente, estão alcançados por redução da base de cálculo na forma do art. 8º, inciso XIII, do Anexo VIII, do Decreto nº 4.852/97, Regulamento do código Tributário Estadual – RCTE.

A não aplicação da referida redução da base de cálculo ao diferencial de alíquotas deu-se pela publicação do Convênio ICMS 153/2015.

Ademais, entende a Consulente que o convênio ICMS 153/2015, ao uniformizar os critérios de cálculo do DIFAL nas operações com não contribuintes e estabelecer normas gerais a respeito do mesmo, revogou tacitamente o item 2, da alínea ‘a’, do inciso XIII, do art. 8º, do Anexo IX, do RCTE, que determinava a não aplicação da redução da base de cálculo ao diferencial de alíquotas.

Em que pese a alíquota interna nominal para os referidos produtos de informática ser de 17% (dezessete por cento), a alíquota efetiva (carga tributária) equivale a 7% (sete por cento), sendo entendimento da Consulente que, no cálculo do diferencial para tais mercadorias, a alíquota interna a ser considerada seja a efetiva de 7%, observados os produtos indicados no Apêndice IV do RCTE, e não a alíquota nominal de 17%.

Ora, se nas operações internas o Estado de Goiás impõe aos produtos de informática, abrangidos pelo citado dispositivo, ICMS equivalente a 7% (carga final resultante da redução da base de cálculo), inexestiria fundamento lógico e jurídico-constitucional válido para negar a aplicação dessa alíquota efetiva ao cálculo do diferencial de alíquotas, pelo único motivo de os mesmos produtos provirem de outra unidade da Federação.

Entende a consulente que o DIFAL, que recairá sobre as operações destinadas a consumidor final goiano não contribuinte, deverá ser calculado com observância desse critério, a saber, considerando a alíquota interna efetiva, no caso de 7% previsto no art. 8º, inciso XIII, do anexo IX, do Decreto nº 4.852/97, Regulamento do Código Tributário Estadual – RCTE, o que resultará em:

a) nada a recolher, a título de DIFAL, quando a alíquota interestadual for de 7%;

b) 3% de diferencial a recolher, nas hipóteses em que aplicável a alíquota interestadual de 4% (Resolução do Senado Federal 13/2012).

B) Da redução da base de cálculo do ICMS nas operações com “carregadores de acumuladores”, NCM 8504.40.10, em virtude do Convênio ICMS 52/1991.

A Consulente realiza operações com “carregadores de acumuladores”, NCM 8504.40.10, os quais encontram-se arrolados no Anexo I, do convênio ICMS 52/91 e gozam de idêntica redução da base de cálculo nas operações internas e interestaduais.

Especificamente no que tange ao objeto desta consulta, entende a Consulente que o DIFAL equivalerá a:

a) 3,66% sobre as operações com carregadores de acumuladores destinados a consumidor final não contribuinte deste Estado, porquanto a carga interestadual do ICMS, de acordo com o Convênio ICMS 52/1991, será de 5,14%, e a alíquota interna (carga) efetiva será de 8,8%;

b) 4,80% nas operações com produtos sujeitos à alíquota interestadual de 4%.

C) Das operações com “softwares” comercializados por meio de download.

A Consulente comercializa software, como o Microsoft Windows e o Microsoft Office, por meio de transferência eletrônica (download).

O Parecer nº 904/2013-GEOT afastou a incidência do ICMS sobre importação de software por download.

Para o Estado de Goiás, a tributação pelo ICMS tem como pressuposto operação com mercadoria, o que, no caso dos softwares, exige “que tenham suporte físico” ((Lei nº 11.651/91, art. 12, inciso II, alínea ‘a’).

Apesar do conteúdo dos pareceres anteriormente citados, não há disposição expressa na Lei nº 11.651/91 – Código Tributário Estadual – CTE, tampouco no RCTE sobre a não incidência de ICMS nos softwares por download, calçando-se as decisões fazendárias em uma construção partindo do conceito de mercadoria (art. 12, inciso II, alínea ‘a’, do CTE), no qual não se enquadraria o software sem suporte físico.

Questiona a Consulente, portanto, se está correto seu entendimento de que não incidirá o DIFAL nas operações com softwares comercializados por transferência eletrônica (download), considerando a ausência de suporte físico para os mesmos, o que lhe subtrai a qualidade de mercadoria (bem corpóreo) passível da incidência do ICMS.

Em face de todo o exposto e considerando, ainda, que a Consulente conduz seus negócios de modo conservador, pautado na ética e na plena legalidade, objetiva, então, a seguinte consulta:

1 – Para fins de cálculo do diferencial de alíquotas exigível pelo Estado de Goiás, nos moldes da EC 87/2015, está correto o entendimento da Consulente de que:

1.1 – Considerando que o convênio ICMS 153/2015 veicula ‘normas gerais’ para o cálculo do DIFAL nas operações com não contribuintes, sendo de caráter impositivo e vinculando todas as unidades da Federação, pode-se dizer que houve a revogação tácita do item 2, alínea ‘a’, do inciso XIII, do art. 8º do Anexo IX do RCTE, que determinava não se aplicar a redução prevista naquele dispositivo ao cálculo do DIFAL?

2 – Deverá ser aplicada a alíquota interna efetiva de 7% (em virtude da redução da base de cálculo do art. 8º, inciso XIII, do Anexo IX do RCTE), em se tratando de operações com os produtos de informática abarcados pelo benefício fiscal da respectiva redução da base de cálculo, prevista nete dispositivo, de modo que o DIFAL será:

2.1 – Nulo (ou zero), caso a operação interestadual seja tributada pela alíquota efetiva de 7%;

2.2 – equivalente a 3%, caso a operação interestadual se submete à alíquota interestadual de 4%?

3 – Considerando que o Convênio ICMS 52/1991 determina expressamente que “para feito de exigência do ICMS devido em razão do DIFAL, o Estado onde se localiza o destinatário dos produtos de que trata esse convênio reduzirá a base de cálculo do imposto de tal forma que a carga tributária total corresponda aos percentuais estabelecidos nas cláusulas primeira e segunda para as respectivas operações internas; e ainda que, conforme abordado acima, o parágrafo primeiro da cláusula primeira do Convênio ICMS 153/2015 determina a aplicação da base reduzida interna ao cálculo do DIFAL.

Assim, nas operações com carregadores de acumuladores, NCM 8504.40.10, a Consulente deverá considerar a alíquota interna efetiva de 8,8%, o que implicará em:

3.1 – diferencial equivalente a 3,66% quando aplicável a carga de 5,14% prevista no Convênio ICMS 52/1991?

3.2 – diferencial equivalente a 4,80% nos casos em que a alíquota interestadual for de 4%?

4 – Em relação aos softwares comercializados sem o respectivo suporte físico, por meio de transferência eletrônica (download), levando em conta que:

a) O Estado de Goiás entende que o software sem suporte físico não é mercadoria (por se tratar de bem incorpóreo) e, consequentemente, está fora do campo de incidência do ICMS;

b) não haverá tributação na origem.

4.1 – Está correto o entendimento de que nada será devido a título de diferencial, por não se consumar o fato gerador do ICMS nas operações com esses softwares (entregues por transferência eletrônica) ou por mutilação da regra matriz de incidência do DIFAL (ausência de alíquota interestadual a ser cotejada com a alíquota interna para cálculo da eventual diferença a recolher?

4.2 – Em discordando do entendimento acima proposto pela Consulente, o cálculo do diferencial deverá levar em conta a alíquota interestadual de 7%, como se houvesse tributação na origem, o que resultaria em um diferencial equivalente a 10% (alíquota interna de 17%)?

4.3 – Haveria tratamento diferenciado para software comercializado sem o respectivo suporte físico (download) aplicável ao cálculo do DIFAL? A quanto corresponderá o DIFAL, neste caso?

Após explanação da Consulente, passamos às respostas aos quesitos formulados pela mesma.

Itens 1 e 2 – Destacamos, primeiramente, o Convênio ICMS 93/2015, que dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada.

Outrossim, chamamos a atenção para o art. 99, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT, que define o DIFAL, transcrição abaixo:

Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção: (g.n.)

Está claramente identificado que o DIFAL é a diferença entre a alíquota interna, da unidade federada de destino, e a alíquota interestadual, da unidade federada de origem, portanto não se cogita sobre a utilização de carga tributária.

A redução da base de cálculo, disposta no art. 8º, inciso XIII, do Anexo IX, do RCTE é um benefício fiscal concedido por meio de lei estadual, não estando respaldado por Convênio; portanto, não é passível de aplicação pela Consulente no cálculo do DIFAL, em virtude da proibição trazida pela cláusula primeira do Convênio ICMS 153/2015.

O Convênio ICMS 153/2015 foi celebrado para que se fizesse aplicação somente dos benefícios fiscais concedidos por meio de convênio, vedando a utilização de benefícios fiscais originados por lei, em todas as unidades da Federação, a fim de que o adquirente goiano pague o mesmo valor que o adquirente de outra unidade da Federação – UF, em virtude do princípio da isonomia. Se, a Consulente utilizasse tal benefício fiscal estaria beneficiando os consumidores goianos em prejuízo dos consumidores de outras UF´s.

A celebração do Convênio ICMS 153/2015 não revogou tacitamente a alínea ‘a’, do item 2, do inciso XIII, do art. 8º, do Anexo IX, do RCTE, ao contrário, consagrou tal preceito, na medida em que corrobora que o benefício fiscal não é aplicável ao diferencial de alíquotas. Retratamos, também, que a regra da alínea ‘a’, do item ‘2’, do inciso XIII, do art. 8º, do Anexo IX, do RCTE se reporta ao diferencial de alíquotas devido por contribuinte do ICMS.

As alíquotas do ICMS estão expressas no art. 20 do RCTE, não existindo nenhuma identificação de alíquota efetiva em tal dispositivo legal.

Por fim, a Consulente deve recolher o DIFAL, proveniente da diferença da alíquota interna de 17% e a alíquota interestadual, seja esta de 7% ou de 4%, conforme o caso.

Item 3 – O Convênio ICMS 153/2015 permite a utilização de benefício fiscal concedido por meio de convênio; portanto, a Consulente pode utilizar a redução de base de cálculo, trazida pelo Convênio ICMS 52/1991.

Assim:

a) o DIFAL Goiás será de 3,66% quando a carga tributária aplicável for de 5,14%, para a alíquota de 7%, nos termos do convênio retromencionado;

b) o DIFAL Goiás será de 4,8% quando for aplicável a alíquota de 4%.

Itens 4.1, 4.2 e 4.3 – Considerando que o DIFAL pertence a UF de destino e que o software comercializado por transferência eletrônica (download), sem o suporte físico, está fora do campo de incidência do ICMS, por falta de previsão legal no CTE/GO, portanto, não é devido o DIFAL nas operações interestaduais para consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em Goiás.

É o parecer.

Goiânia, 20 de junho de 2016.

MARISA SPEROTTO SALAMONI

Assessora Tributária

Aprovado:

GENER OTAVIANO SILVA

Gerência de Tributação e Regimes Especiais

Portaria nº 04/2015-GTRE