Art. 2º As empresas de trabalho temporário devem escriturar os documentos fiscais discriminando a parcela percebida pela remuneração da prestação de serviço e a referente aos salários e encargos sociais.

SOL GARSON BRAULE PINTO

ANEXO À - INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 6/1996 COORDENADORIA DE CONSULTAS E ESTUDOS TRIBUTÁRIOS

Sr. Coordenador:

Destina-se o presente parecer a dar amparo à edição de Instrução Normativa, que vai orientar os agentes fiscais e contribuintes na definição da base de cálculo do ISS aos serviços prestados pelas empresas de trabalho temporário.

Convém, de início, dar uma visão geral do assunto, cuja controvérsia vem dificultando não só a atuação do órgão de fiscalização desta SMF, como também a dos contribuintes que vêm sendo autuados por recolher o ISS utilizando como base de cálculo somente a comissão percebida como remuneração pela prestação do serviço.

Do trabalho temporário:

A Lei Federal nº 6.019, de 3 de janeiro de 1974, regulamentada pelo Decreto nº 73.841, de 13 de março de 1974, instituiu o regime de trabalho temporário, assim chamado aquele que possibilita formas de contratação triangular, por prever três sujeitos: o trabalhador temporário, a empresa de trabalho temporário e a tomadora de serviços. A lei disciplinou os casos de trabalho temporário subordinando-o à necessidade transitória de substituição de pessoal regular e permanente ou acréscimo extraordinário de serviços.

No art. 4º da Lei nº 6.019/1974 figuram os três sujeitos que compõem essa relação jurídica triangular, se não vejamos:

"Art. 4º Compreende-se como empresa de trabalho temporário a pessoa física ou jurídica urbana, cuja atividade consiste em colocar à disposição de outras empresas, temporariamente, trabalhadores, devidamente qualificados, por elas remunerados e assistidos."

As "outras empresas" são as empresas tomadoras de serviço de trabalhador temporário, também denominadas clientes.

Os contratos que compõem o vínculo triangular também são especificados pela referida norma nos artigos a seguir transcritos:

"Art. 9º O contrato entre a empresa de trabalho temporário e a empresa tomadora de serviço ou cliente deverá ser obrigatoriamente escrito e dele devera constar expressamente o motivo justificador da demanda de trabalho temporário, assim como as modalidades de remuneração da prestação de serviço."

"Art. 11 O contrato de trabalho celebrado entre empresa de trabalho temporário e cada um dos assalariados colocados à disposição de uma empresa tomadora ou cliente, será obrigatoriamente escrito e dele deverão constar, expressamente, os direitos conferidos aos trabalhadores por esta Lei."

Da remuneração da prestação do serviço A remuneração da prestação de serviço é melhor definida pelo Decreto nº 73.841, de 13 de março de 1974, que regulamentou a Lei nº 6.019/1974. Prevê o art. 26 do citado Decreto:

"Art. 26 Para a prestação de serviço temporário é obrigatória a celebração de contrato escrito entre a empresa de trabalho temporário e a empresa tomadora de serviço ou cliente, dele devendo constar expressamente:

I - ....

II - a modalidade da remuneração da prestação de serviço, onde estejam claramente discriminadas as parcelas relativas a salários e encargos sociais."

O fato gerador do imposto sobre serviços O fato gerador do ISS tem como suporte legal o art. 8º da Lei nº 691, de 24 de dezembro de 1984 (CTM), que prevê:

"Art. 8º O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza tem como tato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da seguinte lista:

LXXXIV - recrutamento, agenciamento, seleção, colocação ou fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive por empregados do prestador do serviço ou por trabalhadores avulsos por ele contratados;"

Da base de cálculo do ISS:

O Código Tributário do Município do Rio de Janeiro prevê:

"Art. 16 A base de cálculo é o preço do serviço.

§ 1º Para os efeitos deste artigo, considera-se preço tudo o que for cobrado em virtude da prestação do serviço em dinheiro, bens, serviços ou direitos, seja na conta ou não, inclusive a título de reembolso, reajustamento ou dispêndio de qualquer natureza, sem prejuízo do disposto nesta seção."

Estabelecidos os contornos do problema, passa-se a discutir certos aspectos do assunto essenciais à sua elucidação.

1) Vinculação empregatícia do trabalhador temporário à empresa de trabalho temporário.

De pronto, como a Lei nº 6.019/1974 determina que as empresas de trabalho temporário devem remunerar e assistir os trabalhadores, com eles celebrando contratos escritos, desponta o trabalhador temporário como empregado da empresa de trabalho temporário (ETT). Sendo assim, a base de cálculo de ISS seria composta das seguintes parcelas: comissão percebida pela remuneração do serviço, salário do trabalhador temporário e respectivos encargos trabalhistas, posto que estas parcelas seriam despesas da ETT e como tais comporiam o preço do serviço.

Fundam-se os argumentos no art. 8º do Decreto nº 73.841/1974, que prevê: "cabe à empresa de trabalho temporário remunerar e assistir os trabalhadores temporários relativamente aos seus direitos, consignados nos arts. 17 a 20 deste Decreto."

Pretende-se, a seguir, descaracterizar o vínculo empregatício entre a empresa de trabalho temporário e o trabalhador temporário, visando afastar os argumentos favoráveis à inclusão do salário e dos encargos sociais no preço do serviço.

Da constituição da empresa de trabalho temporário:

A ETT para se constituir contrata pessoas aptas a exercerem funções inerentes ao desenvolvimento da atividade que compõe o objetivo da firma. Dependendo do porte da empresa (espaço físico utilizado/quantidade de clientes em carteira/tipo de serviço que pretende prestar) a qualificação destas pessoas pode abranger diversas áreas de habilitação técnica. Pode ser necessário que a ETT contrate um psicólogo, que usará o seu cabedal de conhecimentos no sentido de bem selecionar os profissionais que integrarão o cadastro de trabalhadores temporários. A ETT também precisará de administradores, faxineiros, telefonistas, secretárias, auxiliares administrativos e outros empregados para bem desenvolver suas atividades. Estes são ADMITIDOS, ASSALARIADOS E DIRIGIDOS pela empregadora (empresa de trabalho temporário).

Admitir, assalariar e dirigir a prestação de serviço são os conceitos emanados do art. 2º do Decreto-Lei nº 5.452 (CLT) que definem o EMPREGADOR. São os empregados da empresa de trabalho temporário que, no exercício de suas funções, exercerão a atividade que a empresa se propõe prestar à sociedade.

Da atividade da empresa de trabalho temporário:

Os empregados da empresa de trabalho temporário (ETT) selecionam no mercado pessoas qualificadas para determinadas funções. Tais pessoas apresentam o currículo, são entrevistadas pelos empregados da ETT e, se aprovados, passam a integrar o cadastro de trabalhadores temporários. Assim, quando uma empresa cliente solicita um trabalhador temporário, a ETT seleciona dentro de seu registro cadastral o profissional mais qualificado para a execução do serviço a fim de oferecê-lo à tomadora. A seguir, celebra contrato escrito com a cliente conforme estipulado em lei, para então celebrar o contrato individual escrito de trabalho temporário com o respectivo trabalhador. Completa-se, aí, a RELAÇÃO TRIANGULAR autorizada pela Lei nº 6.019/1974, criadora do trabalho temporário, que impõe características especiais aos contratos que regem a relação entre as partes. A Lei não diz que o trabalhador temporário é empregado da ETT. Não diz porque na verdade a ETT não é empregadora, posto ausentes os requisitos essenciais previstos na Consolidação das Leis Trabalhistas que definem o empregador (ADMISSÃO, ASSALARIAMENTO E DIREÇÃO).

Definição de empregador na CLT:

A Consolidação das Leis Trabalhistas prevê:

"Art. 2º Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação pessoal de serviço."

É útil, então, verificar cada um desses requisitos, comparando, quando couber, o empregado da empresa de trabalho temporário com o trabalhador temporário.

- Admissão: A ETT não admite o trabalhador temporário (TT): tão-somente o cadastra, mantendo em seu poder os dados que qualificam o trabalhador. A relação de admissão somente existe para os empregados permanentes que integram o quadro de funcionários da empresa. O TT, como já demonstrado, fica "na espera", aguardando convocação para emprestar seus serviços a clientes. Durante esse tempo não recebe remuneração.

Mesmo quando assina o contrato com a ETT, a relação não é de admissão e sim uma obrigação legal imposta pelo diploma que regula o trabalho temporário. Não se trata de admissão, repetimos, esta ocorre tão somente na contratação do empregado permanente da firma e não para o cadastramento do TT. Na verdade, o contrato entre a ETT e o TT especifica a firma para quem este último prestará o serviço. Conforme já frisamos, a relação entre as partes é triangular. O TT contrata com a ETT para prestar serviços à cliente.

- Assalariamento: Que o trabalhador temporário é um assalariado não resta dúvida. Falta definir, nessa relação triangular, quem é o assalariador. A norma prevê que o salário, benefícios e encargos trabalhistas sejam pagos à ETT pela cliente, juntamente com a remuneração pela prestação de serviços recebida por esta. A ETT fica então responsável por "entregar" o salário e os benefícios ao trabalhador, além de ser obrigada a recolher aos cofres públicos os encargos sociais. Ressaltamos, a empresa cliente paga o salário do trabalhador à empresa de trabalho temporário. A ETT repassa esse salário ao trabalhador. Que salário? Vale a pergunta porque o salário pactuado na relação triangular é o MESMO salário do EMPREGADO DA CLIENTE que foi substituído, ou do empregado que ocupe a mesma função quando é o caso de serviço extraordinário. Não é o mesmo salário que recebe o empregado permanente da ETT. Explicando: A lei prevê que o salário do trabalhador temporário é vinculado, quer dizer, equivalente ao que a cliente paga ao seu empregado permanente que foi substituído. Assim pode ocorrer uma situação curiosa: um trabalhador temporário, por exemplo. um psicólogo, é contratado para prestar serviço a uma cliente. O empregado que vai ser substituído percebe um salário equivalente a 100, então, por força da lei, este vai ser o salário do trabalhador temporário, mesmo que a firma de trabalho temporário tenha em seus quadros um funcionário com a mesma qualificação percebendo salário equivalente a, por exemplo, 80.

É o art. 17 do decreto que regulamentou a Lei nº 6.019/1974, abaixo transcrito, que determina a vinculação do salário do trabalhador temporário ao do empregado da empresa tomadora do serviço:

"Art. 17 Ao trabalhador temporário são assegurados os seguintes direitos:

I - remuneração equivalente à percebida pelos empregados da mesma categoria da empresa tomadora ou cliente, calculada, à base horária, garantido, em qualquer hipótese, o salário mínimo regional;

II - ....

- Direção: A responsabilidade pela direção do trabalhador temporário é da empresa cliente. A Lei não impõe, quanto a este aspecto, qualquer obrigação à ETT. Não existe qualquer ingerência desta na empresa cliente. Assim, horário de trabalho, serviços a prestar dentro da qualificação do trabalhador, horário de almoço, tudo é administrado pela empresa cliente. O trabalhador É DIRIGIDO pela empresa cliente.

Conforme ficou demonstrado, a empresa de trabalho temporário não mantém com o trabalhador temporário uma relação de emprego, uma vez ausentes os requisitos que definem o empregador. A existência de relação de emprego não se presume, resulta do preenchimento dos requisitos do art. 2º da CLT. Empregador, pois, é aquele que admite, assalaria e dirige a prestação pessoal de serviço.

Pode-se, ainda, reforçar a tese acima utilizando outra definição prevista na legislação trabalhista. Trata-se do art. 3º da CLT, que define o que vem a ser empregado. O dispositivo legal menciona os seguintes requisitos na definição de empregado:

prestação de serviço de natureza não eventual a empregador, ou seja, continuidade da prestação de serviço;

dependência ao empregador; e percebimento de salário.

Continuidade da prestação de serviço: Pelo que já foi exposto e pelo que a própria lei determina, não existe e nem pode existir uma continuidade da prestação de serviços por parte do trabalhador temporário a clientes. O trabalho é temporário, eventual e não PERMANENTE. Encontra-se, pois, ausente o primeiro requisito previsto pela lei.

Dependência ao empregador/Percebimento de salário: Como já ficou demonstrado, inexiste uma dependência do trabalhador temporário à empresa de trabalho temporário no que diz respeito a direção de serviço. Após a cessão daquele à cliente, a ETT não possui qualquer ingerência na direção dos trabalhos, ocorrendo o mesmo em relação ao salário pago pela cliente à ETT, que o repassa, por força da lei, ao trabalhador temporário. A subordinação hierárquica do trabalhador temporário à empresa tomadora é característica dessa modalidade de prestação de serviço. O trabalhador temporário se submete ao comando da empresa cliente. Ausentes, também, o segundo e o terceiro.

Os salários, os benefícios e os encargos trabalhistas/Os motivos da responsabilidade da ETT: Já se viu que a legislação que regula o trabalho temporário concentrou na ETT as responsabilidades trabalhistas, desonerando a empresa cliente dessas obrigações. Assim, criou um vínculo que, a priori, pode aparentar uma relação de emprego, tese amplamente rebatida nesta exposição de motivos.

Do conjunto dos dispositivos que se referem aos benefícios e encargos trabalhistas vislumbra-se que o legislador procurou adequar o trabalho temporário de forma que o trabalhador vértice mais fraco da relação triangular pudesse gozar do máximo de garantias possíveis. É o que se vê a seguir.

O art. 10 da Lei nº 6.019/1974 estatui:

"Art. 10 O contrato entre empresa de trabalho temporário e a empresa tomadora ou cliente, com relação a um mesmo empregado, não poderá exceder de 3 (três) meses, salvo autorização conferida pelo órgão local do Ministério do Trabalho, segundo instruções a serem baixadas pelo Departamento Nacional de Mão-de-Obra."

A lei proíbe que o mesmo trabalhador temporário preste serviço por mais de três meses a uma única empresa tomadora. Não é defeso, entretanto, que um único trabalhador temporário preste serviços além desse tempo a mais de uma empresa tomadora, respeitados os limites máximos de três meses em cada uma. Quer dizer: o trabalhador temporário pode emprestar sua mão-de-obra a por exemplo dez empresas tomadoras distintas. Mas, mesmo ficando num prazo máximo de três meses, é bem possível que um trabalhador temporário empreste seus serviços a, pelo menos, três empresas tomadoras distintas: um mês em cada uma.

Caso ocorra descumprimento de obrigações trabalhistas, o trabalhador temporário conta, então, com a facilidade que a lei lhe proporciona de ajuizar uma só ação tendo com o legitimidade passiva ad causum a empresa de trabalho temporário. Teve o legislador o elevado espírito de concentrar na ETT as obrigações trabalhistas, ao invés de impô-las às diversas tomadoras de serviços. Por isso, e unicamente por isso, os salários e encargos são pagos à ETT.

Verifica-se, pois, que o fato de a ETT ser responsável pelos salários e encargos trabalhistas relativos ao TT não a caracteriza como empregadora.

2) Comparação entre as atividades exercidas pelas empresas de trabalho temporário com as de fornecimento de mão-de-obra e com as de recrutamento e seleção de pessoal.

Cabe a discussão porque a base de cálculo do ISS será o resultado da soma do salário + benefícios + encargos sociais + comissão pela prestação de serviço, se a atividade exercida pela empresa de trabalho temporário for idêntica à que desenvolve a empresa de fornecimento de mão-de-obra. Caso contrário, ou seja, identificando-se com a atividade de recrutamento e seleção de pessoal, a base de cálculo corresponderá tão-somente à comissão percebida como remuneração pelo serviço de intermediação prestado pela ETT.

Da mecânica da atividade de fornecimento de mão-de-obra O contrato de trabalho entre o funcionário e a empresa de fornecimento de mão-de-obra é regido pela regra geral prevista na CLT, inexistindo disposição especial a respeito. O contrato entre as empresas é da órbita do Direito Civil, cujo diploma legal trata da locação de serviços nos arts. 1.216 e seguintes.

Enquanto a relação triangular envolvendo os três sujeitos que integram a prestação de serviços na forma determinada pela Lei nº 6.019/1974 exige uma convenção de cessão de trabalho por tempo determinado (três meses no máximo, com exceção), a empresa de trabalho permanente não tem limitações temporais a reger sua ligação com a cliente tomadora de serviço, em relação a um mesmo trabalhador. Dissemos trabalhador para identificá-lo de forma genérica, mas visando, desde já, a fazer um distanciamento entre o trabalhador temporário e o que exsurge do contrato de fornecimento de mão-de-obra entre empresas.

No fornecimento de mão-de-obra inexiste uma relação triangular, mas sim uma ligação linear. Numa extremidade o trabalhador; no meio a empresa fornecedora; noutra extremidade, a empresa tomadora. A relação que vincula o trabalhador à empresa de fornecimento de mão-de-obra outra não é do que uma relação de emprego. A empresa admite, assalaria e dirige o trabalhador. Ao ser contratada envia-os à tomadora com a finalidade de cumprir uma determinada tarefa que não seja essencial à atividade exercida pela cliente.

Uma das atividades mais comumente encontradas nesse mercado é a de serviços de limpeza e conservação. Várias empresas que exercem atividade de comércio, indústria ou mesmo de prestação de serviços, por conveniência ou por razões técnicas, preferem terceirizar a referida atividade e para isso contratam empresas especializadas no ramo. Estas cedem à empresa tomadora uma pessoa qualquer, que atenda às exigências de ordem técnica, mas sem escolha de um determinadíssimo indivíduo. Mais se ressalta a impessoalidade quando se sabe que estes empregados costumam, a critério da locadora de serviço, prestar serviço em empresas tomadoras distintas. Nada, nenhum dispositivo legal, a proíbe de substituir o trabalhador, já que à tomadora somente interessa, e assim reza o avençado, a qualidade de serviço, seja o trabalhador A, B ou C que o execute. Se por algum motivo, em determinada data, a empresa tomadora não tiver expediente, nada impede seja o trabalhador removido para executar serviço em outra empresa.

Saltam aos olhos as diferenças entre essa modalidade de prestação de serviço e o da cessão do trabalho temporário. Enquanto nesta o trabalhador cedido tem uma ligação de pessoalidade com a tomadora, no que se refere a direção e salário (equivalente ao do empregado permanente), naquela inexiste qualquer vinculação entre o empregado cedido e a cliente. As fornecedoras de mão-de-obra não colocam o seu empregado à disposição de terceiros; assumem compromisso formal de executar a tarefa especificada no contrato e dirigem no âmbito da tomadora a execução de serviços contratados. Trata-se de típica ingerência de uma empresa na órbita de outra, não necessariamente em caráter temporário.

Vale adiantar que na empresa de locação de mão-de-obra os salários e encargos trabalhistas relativos aos empregados colocados na empresa cliente são despesas exclusivas da prestadora de serviços e, como tais, integrantes do preço cobrado às clientes.

Da mecânica da atividade de recrutamento e seleção de pessoal É a atividade típica prestada pelas agencias de emprego, agências de empregadas, empresas de recrutamento, seleção e orientação profissional. O candidato, após entrevistado, é cadastrado e quando empresa cliente necessita de um trabalhador permanente o solicita à agência de emprego que o seleciona e o encaminha à empresa empregadora. A agência serve de intermediária entre o trabalhador e a empresa empregadora. Quem admite, assalaria e dirige o empregado é a empresa cliente.

Do exposto, verifica-se que o trabalho temporário tem características distintas tanto em relação às empresas de fornecimento de mão-de-obra quanto às de recrutamento de pessoal. No entanto, percebe-se que existe uma identificação bem maior com a de recrutamento do que com a de fornecimento, como a seguir se expõe.

A atividade originada pela prestação de trabalho temporário se assemelha à de recrutamento de pessoal, tanto que numa mesma agência podem ser exercidas as duas atividades em função da similitude do angariamento dos candidatos ao trabalho. Uma empresa de recrutamento/seleção de pessoal pode, também, abraçar a atividade de trabalho temporário sem que, para isso, tenha que fazer investimentos de vulto. Assim, uma mesma pessoa pode, numa mesma empresa, pleitear tanto uma intermediação para um emprego permanente em outra empresa quanto disputar uma vaga de trabalho temporário.

Já na comparação do modo de funcionamento da empresa de trabalho temporário com o de fornecimento de mão-de-obra não se enxergam tais afinidades. Exterioriza-se, de imediato, que enquanto a segunda admite, assalaria e dirige o empregado, a primeira tão-somente o seleciona e o encaminha para prestar serviço à cliente. O candidato a uma vaga na empresa de fornecimento de mão-de-obra almeja sempre um emprego permanente, ao contrário daquele que ao comparecer a uma agência de empregos pode pleitear tanto uma ocupação temporária quanto uma intermediação que lhe possibilite um trabalho permanente em outra empresa. O objeto social da empresa de fornecimento de mão-de-obra não se confunde com o da empresa de trabalho temporário; esta intermedia um trabalhador temporário individualizado para ficar sob as ordens da cliente, aquela põe em caráter permanente (ou eventual) seus serviços à disposição da tomadora, não individualizando o empregado executor do serviço.

Do enunciado, pode-se afirmar que existe correlação entre a atividade de cessão de trabalho temporário e a de recrutamento/seleção de pessoal e, conseqüentemente, as remunerações da prestação do serviço devem guardar entre si uma relativa equivalência de valores. Assim, a base de cálculo seria a comissão auferida pela remuneração do serviço de intermediação do trabalhador temporário.

3) Influência da legislação federal na base de cálculo do ISS.

Partindo-se do pressuposto de que na apuração da base de cálculo do ISS nos serviços prestados pelas empresas de trabalho temporário seriam somados, também, o salário e encargos trabalhistas que a ETT recebe da tomadora, estar-se-ia admitindo que uma lei federal pudesse interferir na competência do Município de instituir suas regras tributárias.

A base de cálculo do ISS é o preço do serviço (art. 16 da Lei nº 691/1984). Para efeito deste artigo, considera-se preço tudo o que for cobrado em virtude da prestação do serviço... é o que explica o § 1º do citado dispositivo (grifamos). Nem poderia ser diferente. Bernardo Ribeiro de Morais afirma que:

"A autonomia (relativa) do direito tributário permite a criação de institutos próprios ou a criação de figuras específicas, que passam a receber conceituação própria. Entretanto, nada impede que o legislador tributário adote instituto ou figura já existente em outros campos do direito, deixando, na hipótese, de emitir conceitos diversos. Todavia essa opção do legislador deixa de existir quando o conceito ou o instituto tenha sido utilizado pela Constituição, ou por lei complementar, para definir ou limitar competências tributárias, conforme fez o Código Tributário Nacional, art. 110. Assim, se a lei complementar escolheu para base imponível do ISS o preço do serviço, seria invalidar a norma jurídica complementar adotar-se um conceito diferente do preço. Portanto, na hipótese da base de cálculo do ISS a lei ordinária não pode estabelecer um conceito próprio de preço, específico, ficando obrigada a adotar o já consagrado pela economia." (Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços. Editora Revista dos Tribunais. São Paulo, 1975, p.514).

Assim, o ISS tem como base imponível o preço do serviço, abstendo-se de qualquer interferência que o desfigure de seu conceito consagrado pela economia. O fato de a lei federal impor o pagamento de salário e encargos juntamente com a remuneração de prestação de serviços não quer dizer que as primeiras parcelas que, como a própria lei diz, têm que ser discriminadas da última, venham compor o preço do serviço. O preço do serviço é o regulado pelo direito privado porque o legislador assim o quis. O esforço despendido para a prestação do serviço (despesas diretas e indiretas) mais o lucro são os elementos mensuráveis do preço do serviço. Este existe como uma contraprestação da vantagem auferida pelo usuário do serviço. É uma retribuição pela prestação do serviço.

Bernardo Ribeiro de Morais é taxativo quando afirma que o preço do serviço tem que refletir perfeitamente a intensidade ou o valor econômico do serviço prestado. Diz, ainda, o conceituado tributarista: "Se o ISS tem como pressuposto material de sua incidência a prestação de serviços, o preço deste constitui um elemento natural, decorrente de atividade, portanto bastante apto a servir de base de cálculo do tributo. A base imponível escolhida é, pois, racional e adequada." (obra citada, p. 515).

Ora, para se chegar a uma base imponível racional e adequada que reflita perfeitamente a intensidade ou o valor econômico do serviço efetivamente "vendido" há de se abstrair quaisquer parcelas pecuniárias que passam ao largo do conceito de preço. Parcelas estas que representam despesas do usuário, ou seja, aquelas que, de antemão, o usuário do serviço sabe que tem de desembolsar em virtude não da prestação de serviço, mas por imposição legal ou por se constituir uma despesa de sua inteira responsabilidade, mesmo que, por ordem e conta do cliente, o pagamento seja efetuado pelo prestador do serviço.

Recomenda-se cautela na interpretação da expressão "tudo o que for cobrado em virtude da prestação do serviço". Generalizar que tudo que entrou na caixa do prestador do serviço tenha sido "cobrado" em virtude da prestação do serviço pode desnaturar o preço, superavaliando-o. Assim, o preço caracterizado como receita bruta não pode ensejar que tudo que o contribuinte aufere seja preço do serviço. As entradas financeiras não vinculadas à prestação do serviço em si não podem compor a base de cálculo.

Bernardo Ribeiro de Moraes esclarece:

"no cômputo do preço do serviço se incluem inúmeros valores já considerados na sua formação normal, como produto do custo, de outras despesas e do lucro. Em qualquer preço existem esses três elementos: despesas de custo, correspondendo às saídas de numerário ou de valores da empresa para a aquisição de bens (matéria-prima ou serviços) necessários à execução da sua atividade, demais despesas, seja de vendas (comissões, embalagens, fretes, etc.), de administração (aluguéis, consumo de luz, conservação, seguro, ordenados, etc.), financeiras (juros passivos, cobrança de títulos, etc.) ou tributárias (cargas fiscais que oneram a atividade da empresa); e margem de lucro. Tais despesas são gastos que devem ser cobertos na computação do preço do serviço, além do lucro que objetiva a empresa. Segundo entendimento do E. Tribunal de Alçada de São Paulo: 'preço, no conceito econômico fiscal, reflete o total despendido pelo consumidor para obter o produto do vendedor'." (obra citada, p. 522).

In casu, a empresa de trabalho temporário para levar a efeito a prestação de serviços percebe como remuneração uma quantia que pode ser estipulada ao livre arbítrio com a tomadora, quantia esta que se destina a compensar suas despesas com a atividade desenvolvida, além de permitir-lhe o lucro que estimou obter. As despesas da empresa de trabalho temporário desembolsadas para o exercício da atividade são, entre outras, as seguintes: aluguéis, salários e encargos trabalhistas de seus empregados, tributos, consumo de luz, telefone. Note-se que não são despesas da empresa de trabalho temporário o salário e encargos trabalhistas relativos ao trabalhador temporário. Tais parcelas, despesas da tomadora, são entradas financeiras que não implicam aquisição de riqueza pela ETT, uma vez que seu patrimônio ficará equilibrado pela entrada no ativo das quantias recebidas e a conta lançada no passivo em virtude da obrigação de passá-las ao trabalhador e à União.

Já a parcela correspondente ao preço não tem destino certo e poderá ser utilizada para custear despesas, compor a margem de lucro, ou, até mesmo, cobrir eventuais prejuízos da empresa. Não se pode simular um preço diferente do que ele é. As parcelas referentes ao salário e encargos trabalhistas são dissociadas do preço. O fato de lei federal impor que as obrigações trabalhistas decorrentes da relação triangular de trabalho temporário sejam de responsabilidade de ETT não implica, conforme demonstrado, que as parcelas a elas destinadas componham a base de cálculo do ISS na atividade de cessão de trabalho temporário.

Aliás, nem é o que pretende a lei federal porquanto o próprio contexto do art. 26, inciso II, auxilia a interpretação, pois especifica claramente que uma parcela é destinada à remuneração do serviço e as demais às obrigações trabalhistas. Se não, vejamos:

"Art. 26 Para a prestação de serviço temporário é obrigatória a celebração de contrato escrito entre a empresa de trabalho temporário e a empresa tomadora de serviço ou cliente, dele devendo constar expressamente:

I - ....

II - a modalidade da remuneração da prestação de serviço, onde estejam claramente discriminadas as parcelas relativas a salários e encargos sociais."

Face ao exposto, depreende-se que a base de cálculo do Imposto sobre Serviços das empresas de trabalho temporário regidas pela Lei nº 6.019/1974 é a parcela referente à remuneração da prestação de serviço, seja comissão ou outro conceito adotado no contrato firmado entre as empresas. Vale ressaltar: o salário e encargos sociais não se agregam à base de cálculo.

Assim, propomos seja editada instrução normativa que integra o anexo do presente pronunciamento.

É o parecer que submetemos à consideração de V. Sa para as providências que julgar cabíveis.

F/CET-2, em 16 de fevereiro de 1996.

MÁRCIO LUIZ DE OLIVEIRA

Fiscal de Rendas

Mat. 11/141600-7

Diretor da Divisão de Estudos Tributários

Senhora Secretária

Submeto o presente à superior consideração de Vossa Excelência, de acordo com o pronunciamento de 16.02.1996, do Diretor da Divisão de Estudos Tributários desta Coordenadoria, que encaminha parecer pela edição de instrução normativa conforme fls. 3.

F/CET, em 26 de fevereiro de 1996.

DOMINGOS TRAVAGLIA

Coordenador da Coordenadoria de Consultas e Estudos Tributários