Ementa

ICMS – Prestação de serviços de transporte rodoviário – Subcontratação – Fato gerador.

I. Fere a lógica do imposto, considerar que na prestação do serviço de transporte por subcontratação há apenas um único fato gerador do imposto realizado pelo subcontratado. O fato gerador do ICMS incidente sobre a prestação do serviço de transporte intermunicipal e interestadual não corresponde necessariamente ao ato físico do transporte (ato material), mas sim à satisfação do contrato de prestação de serviço de transporte, ainda que realizada mediante contrato derivado, como nos casos de subcontratação.

II. Na subcontratação de serviço de transporte intermunicipal e interestadual ocorrem dois fatos geradores do ICMS, sendo que o recolhimento do imposto referente à prestação realizada pela subcontratada deverá ser efetuado, pela subcontratante, como uma forma de diferimento (artigos 314 e 315 do RICMS/SP).

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal a prestação de serviço de “transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional” (CNAE 49.30-2/02), apresenta dúvidas relacionadas à correta operacionalização e cumprimento das obrigações fiscais relativas às prestações de serviço de transporte rodoviário de cargas mediante subcontratação.

2. Considerando o conceito de subcontratação descrito no artigo 4º, inciso II, alínea ‘e’, do RICMS/2000, entende que o sujeito passivo da obrigação na subcontratação do serviço de transporte é a empresa subcontratada, tendo em vista ser quem efetivamente realiza a prestação, e que não ocorre o fato gerador do ICMS quando o transportador subcontratada outro transportador, em razão da sua opção por não realizar o serviço por meio próprio.

3. Cita a Decisão Normativa CAT nº 01, de 26 de abril de 2017 que dispõe que “(…) na subcontratação ocorrem, simultaneamente, duas prestações de serviço de transporte, cada qual embasada num contrato distinto” e que “cronologicamente, ambas as prestações de serviço de transporte possam também ser entendidas como concomitantes” e conclui que se as prestações são concomitantes e apenas uma é vinculada efetivamente ao transporte de cargas, há apenas uma prestação sujeita ao ICMS, que é aquela realizada pelo subcontratado.

4. Assim, no entendimento da Consulente, haverá a incidência integral do ICMS somente sobre a prestação efetivamente realizada pelo subcontratado e o pagamento do ICMS deverá ser realizado pelo subcontratante, conforme responsabilidade tributária atribuída pelos artigos 314 e 315 do RICMS/2000. Conclui, desta forma, que há apenas um fato gerador do ICMS incidente sobre a prestação realizada pelo subcontratado, que é tomada pelo subcontratante, obrigado, enquanto substituto tributário, ao seu pagamento.

5. Diante do exposto, questiona:

a) Se está correto seu entendimento quanto à existência de apenas um fato gerador do ICMS no caso de prestação de serviço de transporte de cargas realizada mediante subcontratação.

b) Se está correto seu entendimento quanto ao recolhimento do ICMS devido na prestação de serviço de transporte mediante subcontratação ser de responsabilidade do subcontratante.

c) No caso da responsabilidade do recolhimento do ICMS ser do subcontratante, qual é o procedimento e prazo para recolhimento do ICMS relativo à prestação subcontratada e qual é a sua base legal da legislação do Estado de São Paulo.

d) Qual valor do ICMS deverá incluído no Conhecimento de Transporte emitido pelo subcontratado.

e) Se deverá ser emitido novo documento fiscal e qual é base legal na legislação do Estado de São Paulo.

f) Se o documento de arrecadação do ICMS deverá ser emitido em nome do Transportador Rodoviário de Cargas (TRC - Subcontratante) ou do Transportador Autônomo de Cargas (TAC - Subcontratado) e qual é o código de recolhimento do documento de arrecadação.

Interpretação

6. Inicialmente, ressaltamos que a presente consulta não traz informações essenciais sobre a matéria de fato (como, por exemplo, dados relativos à prestação do serviço de transportes que realiza, informações sobre a  subcontratação e nem sequer se a Consulente é subcontratante ou subcontratada) e se restringe a efetuar indagações de forma genérica, ampla e, a princípio, hipotéticas.  Dessa feita, não informa a matéria de fato e direito de forma completa e exata, com a devida citação dos dispositivos legais e sua correlação com as  dúvidas apresentadas e os motivos que as fundamentaram; tampouco, informa o caso concreto.

7. Nesse sentido, recorda-se que a consulta é um meio para que o contribuinte possa esclarecer dúvida pontual e específica, oriunda de interpretação da norma e, eventual e consequente aplicação dela ao caso concreto, devendo ser apresentada nos termos dos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000.

8. Não obstante, dado a complexidade do tema, a presente consulta será respondida, mas apenas abordará considerações gerais sobre o assunto, com mero intuito informativo, sem validar a situação de fato e de direito específica do contribuinte.

9. Isto posto, cabe esclarecer que, conforme a Decisão Normativa CAT nº 01, de 26 de abril de 2017, na subcontratação ocorrem, simultaneamente, duas prestações de serviço de transporte, cada qual embasada num contrato distinto. Desta forma, considerando que ocorre o fato gerador no início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, conforme dispõe o artigo 2º, X, do RICMS/2000, no caso da subcontratação ocorrem dois fatos geradores do ICMS, sendo que o recolhimento do imposto referente à prestação realizada pela subcontratada deverá ser efetuado, pela subcontratante, como uma forma de diferimento.

9.1. Fere a lógica do imposto considerar que na prestação do serviço de transporte por subcontratação há apenas um fato gerador do imposto, qual seja, do subcontratado, como entende a Consulente. Se assim fosse, a prestação do serviço de transporte do subcontratante estaria alijado do ICMS. Consequentemente, o tomador original que contratou e pagou o serviço de transporte do subcontratante não poderia se creditar do valor referente ao serviço de transporte, gerando cumulatividade na cadeia de agregação de valor. O crédito do imposto pressupõe uma operação ou prestação tributada pelo imposto na etapa anterior (art. 155, § 2º, I e II, “a”, da Constituição Federal). Portanto, o fato gerador do ICMS incidente sobre a prestação do serviço de transporte não corresponde necessariamente ao ato físico do transporte (ato material), mas sim à satisfação do contrato de prestação de serviço de transporte, ainda que realizada mediante contrato derivado, como nos casos de subcontratação.

9.1.1. Presta serviço de transporte não apenas aquele que pratica o ato material do transporte, como aquele que satisfaz a obrigação mediante subcontratação. O transporte físico é o ato material; já a prestação de serviço é a satisfação contratual. Quando há subcontratação, um único ato material dá ensejo à satisfação de duas prestações distintas, logo, há dois fatos geradores.

10. Assim, o imposto incidente sobre a prestação realizada pela transportadora subcontratada deve ser recolhido pela subcontratante de forma integrada (englobada) com o imposto devido pela sua prestação própria (prestação principal ou original), tendo por base de cálculo o “preço total cobrado do tomador [original] do serviço” - RICMS/2000, artigo 315. Desse modo, o valor do imposto a ser informado no Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) a ser emitido pelo subcontratante deve considerar esta base de cálculo e a alíquota definida no artigo 54, I, do mesmo regulamento.

11. É importante ressaltar que nos termos do artigo 205 do RICMS/2000, a prestação de serviço de transporte por subcontratação deve ser acobertada pelo Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) emitido pelo transportador subcontratante, observadas as disposições ali especificadas, ficando a transportadora subcontratada dispensada, nos termos do inciso II desse mesmo artigo, da emissão do conhecimento de transporte na sua prestação.

12. Porém, entende-se a dispensa como uma faculdade oferecida pela norma, de modo que a transportadora subcontratada também poderá emitir o documento fiscal referente ao transporte que realiza, mas, nesse caso, sem o objetivo de acobertar essa prestação de serviço de transporte, uma vez que a norma exige, para esse fim, o CT-e emitido pela transportadora subcontratante.

13. Sendo assim, na hipótese de a transportadora subcontratada emitir o CT-e, este deve ser emitido sem destaque do imposto, consignando, além das demais informações exigidas na legislação, os dados do remetente e do destinatário da mercadoria, dados da transportadora subcontratante, o CFOP 5.360 (prestação de serviço de transporte a contribuinte substituto em relação ao serviço de transporte), e a indicação de que se trata de prestação de serviço de transporte por subcontratação.

14. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidos os questionamentos apresentados. Caso ainda reste eventual dúvida, pode a Consulente apresentar nova consulta sobre o tema, oportunidade em que, para atender ao disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deve informar de forma clara e completa a situação de fato e concreta objeto de dúvida, indicando, além dos pontos levantados no item (6) desta resposta, todos os elementos que a Consulente entenda serem relevantes para o integral conhecimento da situação questionada.

15. Por fim, a título informativo, ressalta-se que, para se entender melhor o assunto, recomendamos não só a leitura atenta da Decisão Normativa CAT nº 01, de 26 de abril de 2017, como também:

15.1. da Resposta à Consulta nº 15996/2017, que detalha o entendimento da referida Decisão Normativa CAT nº 01, de 26 de abril de 2017, demonstrando, sob a ótica da cadeia de agregação de valor do ciclo econômico do serviço de transporte, que o regime de diferimento nas subcontratações, embora vede o crédito ao subcontratante nas prestações de serviço de transporte em que subcontrata, não implica em qualquer afronta a não cumulatividade ou ao direito ao crédito;

15.2 da Resposta à Consulta nº 15963/2017, que demonstra que, mesmo nos casos em que a subcontratada é optante pelo regime do Simples Nacional, à subcontratante é vedada a apropriação de crédito, sem que isso implique em qualquer tipo de afronta a não cumulatividade, configure situação de bitributação, ou prejudique as empresas optantes pelo Simples Nacional;

15.3. da Resposta à Consulta nº 16402/2017, que demonstra que o artigo 314 do RICMS/SP é plenamente aplicável à subcontratação de transportador autônomo pessoa física e, consequentemente, sujeita aos efeitos da Decisão Normativa CAT nº 01, de 26 de abril de 2017, resultando ao subcontratante a impossibilidade de apropriação de crédito referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora;

15.4. da Resposta à Consulta nº 16378/2017, que demonstra e detalha o entendimento da referida Decisão Normativa CAT nº 01, de 26 de abril de 2017, no sentido de que as transportadoras quando realizam prestações de serviço de transporte como subcontratadas, nos termos da legislação paulista, mantém o direito de se creditar do imposto;

15.5 essas Respostas à Consulta, encontram-se disponíveis no portal: “https://portal.fazenda.sp.gov.br/”, módulos “legislação”/”tributária”/”pesquisa”.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.