ICMS – Transporte -- Subcontratação – Decisão Normativa CAT 01/2017 – Vedação ao crédito pela subcontratante.

I. Na hipótese de subcontratação, a transportadora subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto tributário, é responsável pelo recolhimento do imposto eventualmente devido na prestação de serviço de transporte realizado pela transportadora subcontratada (artigos 314 e 315 do RICMS/2000).

II. Sob a ótica da cadeia de agregação de valor do ciclo econômico do serviço de transporte, a responsabilidade atribuída pela legislação paulista à subcontratante é uma espécie de substituição tributária, na modalidade de diferimento, na qual ao subcontratante cabe o recolhimento do imposto da prestação antecedente (prestação do serviço de transporte da subcontratada à subcontratante) englobadamente com o imposto devido em decorrência de sua própria prestação (prestação subsequente – prestação do serviço de transporte da contratada original ao tomador original). (Decisão Normativa CAT 01/2017).

III. A transportadora subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto tributário, não faz jus a nenhum valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora – subcontratação (artigo 430, inciso I, do RICMS/2000 e item 6 da Decisão Normativa CAT 01/2017).

Relato

1. A Consulente, por sua CNAE (49.30-2/03), transportadora rodoviária de produtos perigosos, apresenta sucinta consulta solicitando, em suma, esclarecimentos acerca da Decisão Normativa CAT 01/2017.

2. Nesse contexto, informa que, via de regra, na prestação de serviços de transporte, atua por meio de subcontratação, de forma que 5% dos serviços são executados com frota própria e 95% são executados com frota de terceiros.

3. Diante disso, expõe que, de acordo com a legislação paulista, nas operações em que atua como subcontratante, é responsável pela emissão do Conhecimento de Transporte Eletrônico (CTe) para acobertar a prestação de serviço, ficando a empresa subcontratada dispensada da emissão de CTe. Além disso, afirma que é responsável pelo pagamento do imposto. Sendo assim, entende que é seu direito apropriar-se do crédito presumido, conforme artigo 62 do RICMS/2000.

4. Ante essas ponderações, solicita esclarecimentos acerca da Decisão Normativa CAT 01/2017, já que, nos termos dessa Decisão Normativa, a subcontratante continuaria responsável pelo recolhimento do imposto, mas sem direito ao crédito.

Interpretação

5. Primeiramente, de pronto, cumpre esclarecer que embora a Decisão Normativa CAT 01/2017 exponha o entendimento desta Consultoria Tributária de que ao subcontratante é vedado o crédito nas prestações de serviço de transporte em que subcontrata, não há qualquer afronta a não cumulatividade ou ao direito ao crédito, como se verá a seguir.

6. O ICMS adota a característica de imposto multifásico, isso é, aquele entendido como potencialmente incidente sobre o valor agregado de todas as etapas de um dado ciclo econômico, compensando-se, conforme o princípio da não cumulatividade, o imposto devido em cada operação ou prestação subsequente com o montante cobrado na etapa antecedente (art. 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal).

7. Dessa forma, na subcontratação do serviço de transporte, ainda que ambas as prestações (do subcontratante e do subcontratado) possam ser entendidas como prestadas simultaneamente, visto que a execução material do transporte (que é uma só) satisfaz simultaneamente duas prestações de serviço, fato é, que sob a lógica de agregação de valor do ciclo econômico do serviço de transporte, há claramente prestações antecedentes e prestações subsequentes.

8. Nesse prisma de lógica de agregação de valor, exemplificando , se o tomador “A” contrata a transportadora “B” para prestar o serviço de transporte e, esta, por sua vez, subcontrata “C”, para lhe prestar o mesmo serviço de transporte, há duas etapas de agregação de valor, num mesmo ciclo econômico, a serem potencialmente tributadas: a prestação antecedente em que “C” presta um serviço de transporte para “B” (de menor valor agregado) e a prestação subsequente em que “B” presta um serviço de transporte para “A” (de maior valor agregado).

9. Do mesmo modo, e em analogia para melhor elucidação, se “A” compra uma mercadoria de “B” e “B” compra essa mesma mercadoria de “C”, mas manda entregar diretamente em “A”, não é porque os negócios jurídicos de compra e venda ocorrem simultaneamente que não há claramente duas etapas de agregação de valor; uma antecedente (relação de “B” com “C”) e outra subsequente (relação de “A” com “B”).

10.Portanto, sob essa ótica, percebe-se com mais clareza que a responsabilidade atribuída pela legislação paulista ao subcontratante pelo pagamento do imposto incidente na prestação subcontratada configura uma forma de diferimento, conforme demonstrado a seguir.

11.Para efeitos da legislação do ICMS, considera-se como subcontratação “aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio” (alínea “e” do inciso II do artigo 4º do RICMS/2000).

12.Diante disso, quando a prestação de serviço é realizada neste Estado por mais de uma empresa (subcontratação), o artigo 314 do RICMS/2000 determina que a responsabilidade pelo pagamento é daquele que promove a cobrança integral do preço (prestação de maior valor adicionado), logicamente o prestador de serviço de transporte originalmente contratado (subcontratante), que depois subcontrata terceiros. Consequentemente, e nos termos do artigo 315 do RICMS/2000, a base de cálculo é o preço total cobrado do tomador original do serviço.

13.Logo, em virtude dessa disciplina, o imposto referente à prestação de serviço de transporte realizada pela transportadora subcontratada (prestação antecedente) é recolhido pela transportadora subcontratante englobadamente ao imposto devido na própria prestação da subcontratante (prestação subsequente, de maior valor agregado). E, dessa forma, como o imposto da prestação antecedente é recolhido de forma integrada ao da prestação subsequente, a subcontratada, na qualidade de contribuinte substituído, fica dispensada de recolhimento, mas à subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto, é vedado o crédito (artigo 430, I, do RICMS/2000).

14.Portanto, levando-se em conta esta cadeia de agregação de valor, mostra-se nítido que a responsabilidade atribuída pela legislação paulista à subcontratante (artigos 314 e 315 do RICMS/2000) é uma substituição tributária, na modalidade de diferimento, em que ao subcontratante cabe o recolhimento do imposto da prestação subcontratada (prestação antecedente) englobadamente com o imposto devido decorrente de sua prestação (prestação subsequente).

15.Sendo assim, conforme consta da Decisão Normativa CAT 01/2017 e nos termos do inciso I do artigo 430 do RICMS/SP, independente de ser ou não optante pelo crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, conclui-se que a transportadora subcontratante não faz jus a nenhum valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora (subcontratação).

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.