Ementa

ICMS – Transporte - Subcontratação – Decisão Normativa CAT 01/2017 – Vedação ao crédito pela subcontratante – Ativo imobilizado do subcontratante cedido ao subcontratado e combustível do subcontratado pago pelo subcontratante.

I. Na hipótese de subcontratação, a transportadora subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto tributário, é responsável pelo recolhimento do imposto eventualmente devido na prestação de serviço de transporte realizado pela transportadora subcontratada (artigos 314 e 315 do RICMS/SP).

II. A transportadora subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto tributário, não faz jus a nenhum valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora – subcontratação (artigo 430, inciso I, do RICMS/SP e item 6 da Decisão Normativa CAT 01/2017).

III. Na subcontratação, é a transportadora subcontratada, prestador efetivo do serviço de transporte, que poderá se aproveitar do valor do ICMS que onera a entrada de combustível utilizado para abastecer os veículos utilizados nesse transporte quando for ela própria a adquirente, ou, em substituição a tais créditos, aproveitar-se do crédito outorgado do artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP, quando for optante.

IV. Quando o subcontratante arcar economicamente com o custo dos combustíveis empregados, esse procedimento diz respeito tão somente ao acordo comercial firmado entre as partes. Para fins tributários, esse custo é insumo da prestação de serviço do subcontratado e integra o preço do serviço adquirido em subcontratação.

V. A cessão temporária de parte do ativo imobilizado da transportadora subcontratante para a subcontratada não se configura como efetiva prestação de serviço de transporte, mas sim como atividade alheia à do estabelecimento e não tributada pelo ICMS. Consequentemente, é vedada a apropriação de crédito relativo aos ativos imobilizados cedidos temporariamente para terceiros, atividade não tributada por ICMS (artigo 66, incisos I e II e § 2º, do RICMS/SP).

Relato

1. A Consulente, por sua CNAE (49.30-2/03), transportadora rodoviária de produtos perigosos, ingressa com consulta questionando, em suma, o aproveitamento de créditos nas prestações de serviço de transporte em que atua como subcontratante, em especial a respeito do combustível utilizado pela subcontratada e pago pela subcontratante e pelos ativos imobilizados, seus, ainda que utilizados na prestação de serviço de transporte da subcontratada.

2. Nesse contexto, a Consulente informa que realiza a prestação de serviço de transporte por meio de subcontratação, conforme artigo 205, inciso II, do RICMS/SP. Ocorre que, embora subcontrate para prestação dos serviços de transporte, relata que detém 100% das carretas utilizadas nas prestações de serviço em que subcontrata, cabendo, ao subcontratante, via de regra, a utilização de cavalo mecânico próprio. Ou seja, para as prestações dos serviços de transporte, detém 100% das carretas como frota própria e 5% dos cavalos mecânicos; os 95% dos cavalos mecânicos restantes pertencem à frota de terceiros.

4. Consequentemente, expõe a Consulente, a totalidade das carretas integra seu ativo Imobilizado, de modo que ela é a responsável pela sua conservação e manutenção, sobretudo considerando a necessidade de higienização e descontaminação dos tanques em se tratando de transporte de cargas químicas. Assim, entende que a subcontratação se resume ao cavalo mecânico de terceiro e ao serviço do motorista.

5. Além disso, a Consulente informa, ainda, que, não obstante as subcontratações, nessas prestações, todos os veículos, próprios e de terceiros, são abastecidos pela Consulente em pontos de abastecimento próprios.

6. Nesse prisma, a Consulente relata que o custo da sua prestação de serviço é composto nos seguintes percentuais:

20% Subcontratação (Cavalo mecânico + motorista)

60% Combustível (Arcado pela Consulente)

20% Carreta (custo pneu, peças para manutenção e etc. – de propriedade da consulente)

7. Isso posto, a Consulente relata que, de acordo com os artigos 4º, inciso II, alínea “e” e 205 do RICMS/SP, é responsável pela emissão Conhecimento de Transporte Eletrônico (CTe) para acobertar toda a prestação de serviço, ficando a empresa subcontratada dispensada da emissão do conhecimento eletrônico referente a sua prestação, conforme dispõe o art. 205 inciso II. E, sendo assim, se apropria do crédito através da opção pelo Crédito Outorgado, baseado no artigo 62 e no Anexo III do RICMS/SP.

8. Ocorre que, a Decisão Normativa CAT 01/2017, publicada em 26/04/2017, dispôs sobre a vedação ao direito de crédito, em especial em item 6: “Consequentemente, diante do disposto no inciso I do artigo 430 do RICMS/SP, independentemente de ser ou não optante pelo crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP, a transportadora subcontratante não faz jus a nenhum valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora (subcontratação).”

9. Diante disso, a Consulente entende que, embora subcontratante, como arca com a maior parte do custo do transporte (carreta, combustível e demais despesas), teria direito ao crédito do ICMS, em especial sobre o combustível, se não pelo total da prestação, pelo menos sobre aquilo que efetivamente gasta com seu tanque e com o combustível para tracionar o seu tanque.

10. Entende, ainda, que tal apropriação de crédito valeria mesmo na hipótese do crédito outorgado, previsto no Anexo III do RICMS/SP. E, nesse contexto, expõe que, caso não optasse pelo crédito outorgado e sim pela sistemática normal de débitos e créditos, poderia se creditar do ICMS referente às aquisições de: (i) ativo imobilizado, em conformidade com o disposto na legislação; (ii) combustíveis e; (iii) demais permitidos em lei.

11. Por outro lado, entende que a consequência da aplicação do disposto na Decisão Normativa CAT 01/2017 será: (i) o recolhimento integral do ICMS pela consulente sem direito a qualquer crédito; (ii) o não aproveitamento dos créditos de ICMS pelas transportadoras subcontratadas uma vez que a maior parte delas é optante pelo Simples Nacional ou tratam-se de carreteiros pessoas físicas; (iii) uma pequena parte das transportadoras subcontratadas, as quais tomarão esse crédito, passarão a ser geradores de crédito acumulado visto não terem débito do ICMS em seus conhecimentos de transporte.

11. Ante o exposto, a Consulente questiona:

11.1 Se os ditames da Decisão Normativa CAT 01/2017 se aplicam integralmente a Consulente, visto que o valor gasto com cavalo mecânico da transportadora subcontratada é a menor parte do custo do frete em relação ao valor total da prestação (combustível + ativo imobilizado), ou será rateado apenas sobre o valor referente à subcontratação?

11.2 Se pode efetuar o crédito do ICMS, seja pelo regime opcional do crédito outorgado, ou pelo regime normal de créditos de insumos (combustível, ativo imobilizado etc.), integralmente ou proporcionalmente aos gastos assumidos pela consulente, conforme artigo 59 do RICMS/SP, em concomitância com o inciso i do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, dos artigos 19 e 20 da Lei Complementar 87/1996 e do artigo 36 da Lei 6.374/1989 de São Paulo?

Interpretação

12. De plano, antes de se adentrar nos questionamentos efetuados propriamente pela Consulente, cabe, inicialmente, firmar alguns pontos a respeito da prestação de serviço de transporte:

12.1. O prestador do serviço de transporte é aquele que assume a responsabilidade pela movimentação da carga de quem o contrata, desde o recebimento até a efetiva entrega, podendo, para tanto, utilizar os seus próprios meios ou os serviços de terceiros.

12.2. Entende-se por meios próprios a utilização de veículos que estão em posse da empresa transportadora para que consiga realizar, por si ou por seu preposto (funcionário/motorista), a prestação de serviço de transporte para a qual foi contratada.

12.3. Quando uma transportadora disponibiliza a outra somente os veículos (sem motorista) ou partes destes, para uso exclusivo dessa última, com a transmissão temporária da posse, não se configura, essa disponibilização, prestação de serviço de transporte autônomo. A transportadora para quem os veículos ou partes foram disponibilizados, permanecendo na posse desses, arca com a responsabilidade da prestação do serviço de transporte contratado pelo tomador.

12.4. Por outro lado, a contratação de prestação de serviço de transporte de terceiro ocorre quando esse terceiro contratado se mantém na posse direta do veículo, por si ou por seu preposto (funcionário/motorista), conservando-a durante a execução do contrato de transporte. Nesse caso, a posse da carga passa, transitoriamente, ao terceiro contratado, que responde pelo risco envolvido no transporte perante o transportador que o contratou.

13. Assim, tem-se claro que, para saber se uma transportadora está, por si própria, realizando a prestação ou contratando outra empresa ou transportador para realizá-la, deve-se analisar quem se responsabilizará pela movimentação da carga e pelos riscos que envolvem o transporte.

14. E, nessa toada, cumpre ressaltar que conforme disposição expressa, para fins da legislação do ICMS, a subcontratação de serviço de transporte configura-se pelo contrato firmado entre transportadoras, “na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio”, submetendo-se à disciplina específica estabelecida pela legislação paulista (artigos 4º, inciso II, alínea “e”, 205, 314 e 315, c/c 430, inciso I, todos do RICMS/SP).

15. Portanto, o que de pronto deve se deixar claro é que não há, para fins do ICMS, prestação parcial de serviço de transporte, nem parcial subcontratação de serviço de transporte. Ou há subcontratação da prestação do serviço de transporte, ou não há – isso é, ou o prestador do serviço de transporte realiza o serviço por meio próprio ou por meio de serviço de terceiros. Dessa forma, não há como a subcontratação, como entende a Consulente, se resumir ao cavalo mecânico de terceiro e ao serviço do motorista. O que foi subcontratado, ressalta-se, foi a prestação do serviço de transporte, integralmente, considerada.

16. Dessa feita, na medida em que a Consulente opta em não realizar a prestação do serviço de transporte por meio próprio (cavalo mecânico e serviço de motorista, terceiros), assumindo, este outro (não a Consulente por si ou seu preposto, motorista/funcionário), a responsabilidade pela movimentação da carga e pelos riscos envolvidos no transporte, então, trata-se de subcontratação, independentemente de a Consulente ceder, temporariamente, as carretas, parte de seu ativo imobilizado. Consequentemente, estará sujeita as regras específicas de subcontratação previstas pela legislação paulista (artigos 4º, inciso II, alínea “e”, 205, 314 e 315, c/c 430, inciso I, todos do RICMS/SP) e se subsumi aos ditames da Decisão Normativa CAT 1/2017.

17. Como é conhecimento da Consulente, foi publicada a Decisão Normativa CAT 1/2017 expondo o entendimento desta Consultoria Tributária acerca da prestação de serviço de transporte realizado por subcontratação e sua correlação com o respectivo direito creditício. Em linhas gerais, foi expressamente apresentado o entendimento de que, na medida em que, pela legislação paulista do ICMS, o regime de recolhimento do imposto incidente nas prestações de serviço de transporte por subcontratação configura-se como substituição tributária, sob a forma de diferimento, ao subcontratante é vedado o crédito nas prestações de serviço de transporte em que subcontrata, ao passo que, para a subcontratada, mantém-se o direito ao crédito, sem que tal disciplina afronte a não cumulatividade do imposto.

18. Para se entender melhor do assunto, recomenda-se não só a leitura atenta da referida Decisão Normativa CAT 01/2017, como também:

(i) da Resposta à Consulta nº 15996/2017, que detalha o entendimento da referida Decisão Normativa 01/2017, demonstrando, sob a ótica da cadeia de agregação de valor do ciclo econômico do serviço de transporte, que o regime de diferimento nas subcontratações, embora vede o crédito ao subcontratante nas prestações de serviço de transporte em que subcontrata, não implica em qualquer afronta a não cumulatividade ou ao direito ao crédito;

(ii) da Resposta à Consulta nº 15693/2017, que demonstra que, mesmo nos casos em que a subcontratada é optante pelo regime do Simples Nacional, à subcontratante é vedada a apropriação de crédito, sem que isso implique em qualquer tipo de afronta a não cumulatividade, configure situação de bitributação, ou prejudique as empresas optantes pelo Simples Nacional;

(iii) da Resposta à Consulta nº 16402/2017, que demonstra que o artigo 314 do RICMS/SP é plenamente aplicável à subcontratação de transportador autônomo pessoa física e, consequentemente, sujeita aos efeitos da Decisão Normativa 1/2017, resultando ao subcontratante a impossibilidade de apropriação de crédito referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora;

(iv) da Resposta à Consulta nº 16378/2017, que demonstra e detalha o entendimento da referida Decisão Normativa 01/2017, no sentido de que as transportadoras quando realizam prestações de serviço de transporte como subcontratadas, nos termos da legislação paulista, mantêm o direito de se creditar do imposto.

- Essas Respostas à Consulta, encontram-se disponíveis no portal: “https://portal.fazenda.sp.gov.br/”, módulos “legislação”/”tributária”/”pesquisa”.

19. Portanto, reitera-se que a Consulente, enquanto transportadora subcontratante, na qualidade de contribuinte substituta tributária, não faz jus a nenhum valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora – subcontratação (artigo 430, inciso I, do RICMS/SP e item 6 da Decisão Normativa CAT 01/2017). Já nas prestações de serviço de transporte em que atuar por conta própria, isso é, sem subcontratar terceiros, permanecerá com o direito a apropriação de crédito – seja mediante a opção pela sistemática do outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP (adotada atualmente pela Consulente conforme relato), seja mediante as regras usuais de creditamento (como dos artigos 59, 60, 61, 62 do RICMS/SP e Decisão Normativa CAT 01/2001, item 3.5), considerando eventual futura não opção pela sistemática do referido crédito outorgado.

20. Não obstante o exposto, em face do relato da Consulente acerca dos combustíveis utilizados na prestação de serviço de transporte em que subcontrata, convém recordar que, na subcontratação, ainda que a responsabilidade pelo pagamento do imposto seja atribuída ao prestador de serviço que promover a cobrança integral do preço (subcontratante), as transportadoras quando realizam prestações de serviço de transporte como subcontratadas, nos termos da legislação paulista, mantêm o direito de se creditar do imposto.

21. Sendo assim, por realizarem prestações tributadas, ainda que o imposto esteja diferido – na forma estabelecida pelos artigos 314 e 315 do RICMS/SP e entendimento constante da Decisão Normativa CAT 01/2017 – as transportadoras subcontratadas (contribuinte substituído nessas prestações) terão direito aos créditos relativos aos insumos utilizados nas respectivas prestações (crédito físico) ou, quando optantes pela sistemática do crédito outorgado, a 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido na prestação (artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP),

22. Dessa feita, na subcontratação, é o subcontratado e prestador efetivo do serviço de transporte que poderá se aproveitar do valor do ICMS que onera a entrada de combustível utilizado para abastecer os veículos utilizados nesse transporte (observadas as regras constantes do artigo 59, 60 e 61 do RICMS/SP, o conteúdo da Decisão Normativa CAT 01/2001 - item 3.5 - e as demais normas relativas ao crédito do imposto) quando for ele próprio o seu adquirente, ressalta-se; ou, em substituição a tais créditos, aproveitar-se do crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP, quando for optante.

23. Nessa linha, observa-se que, em que pese a Consulente arcar economicamente com o custo dos combustíveis empregados, esse procedimento diz respeito tão somente ao acordo comercial firmado entre as partes. Em tese, para fins tributários, esse custo é insumo da prestação de serviço do subcontratado e integra o preço do serviço adquirido em subcontratação. Portanto, o imposto destacado na Nota Fiscal, emitida por ocasião da aquisição de combustíveis, não se refere a combustível empregado na prestação de serviços de transporte pela Consulente e sim pelo subcontratado.

24. Em relação a eventuais créditos de ativo imobilizado cedido temporariamente, destaca-se que, à semelhança do que ocorre com o combustível, este não se trata de insumo da prestação do serviço de transporte da subcontratante, mas sim do subcontratado. Explica-se. Como visto nos itens 12 a 16 desta Resposta à Consulta, não há “meia” prestação de serviço de transporte ou “meia subcontratação”. Ou o serviço de transporte é subcontratado e a efetivação deste é feita pelo subcontratado ou trata-se de serviço de transporte por meio próprio e é, então, efetuado pela Consulente.

25. Desse modo, a cessão temporária das carretas, parte de seu ativo imobilizado, para a subcontratada não se configura como efetiva prestação de serviço de transporte, mas sim como atividade alheia à do estabelecimento e não tributada pelo ICMS.

26. Nessa toada, recorda-se que a Lei Complementar 87/1996, no intuito de incentivar investimentos no setor produtivo, alargou o direito de crédito, estendendo-o às aquisições de bens do ativo imobilizado. No entanto, delimitou esse direito ao crédito às aquisições de ativos imobilizados relacionados diretamente com a atividade-fim do estabelecimento contribuinte. Portanto, as aquisições de ativos imobilizados apenas resultariam em crédito do imposto se esses fossem relacionados diretamente com a produção ou comercialização das mercadorias ou a prestação de serviços sujeitos ao ICMS.

27. Sendo assim, na aquisição de ativos imobilizados, mantém-se a ótica de que o direito ao crédito está atrelado a uma operação ou prestação subsequente e, consequentemente esse direito ao crédito apenas subsiste se a operação ou prestação subsequente for tributada pelo ICMS (inciso II do § 3 º e do inciso II do § 5º, ambos do artigo 20 da Lei Complementar 87/1996). E, nesse prisma o § 2º, em conjunto com os incisos I e II, todos do artigo 66 do RICMS/SP dispôs sobre a vedação do crédito relativo à aquisição de ativo utilizado em prestações isentas ou não tributadas.

28. Portanto, se a utilização do bem, a exemplo das carretas, se relaciona com operações ou prestações subsequentes não tributadas (cessão delas para terceiros), não há incidência de ICMS na saída que ampare o crédito na entrada. Consequentemente, é vedada a apropriação de crédito relativo à proporção das atividades não tributadas, isso é, em relação aos ativos imobilizados cedidos para terceiros.  

29. Não obstante, considerando que se depreende do relato que há parcela de prestação de serviço de transporte próprio, sem subcontratação (5% de cavalos mecânicos próprios), e, considerando, ainda, eventual opção pelo crédito físico, recomenda-se que a Consulente observe os procedimentos para admissão de crédito estabelecidos pelas Portarias CAT 25/2001 e 41/2003, bem como a Decisão Normativa CAT 01/2001, além dos demais dispositivos regulamentares usualmente aplicáveis.

30. Por fim, ressalta-se que, embora a Consulente tenha afirmado que teria direito a se apropriar de demais créditos permitidos em lei, ante a falta de maiores informações, tornou-se impossível a manifestação desta Consultoria acerca deles. Ademais, cumpre registrar que, em que pese esta Consultoria ter analisado o tema de crédito de combustíveis e de ativo imobilizado em prestações de serviço de transporte por subcontratação, em razão da falta de maiores explanações, a presente análise não implica em validação de procedimentos.

31. Feita essas considerações, percebe-se que o entendimento e prática da Consulente está em está em desacordo com o entendimento desta Consultoria Tributária sobre o tema. Para correção de procedimentos fiscais errôneos, recomenda-se que a Consulente se dirija ao Posto Fiscal a que está vinculado o seu estabelecimento para que este examine a situação de fato e a oriente a respeito do procedimento adequado para a regularização fiscal, observando, ainda, o procedimento de denúncia espontânea do artigo 529 do RICMS/2000.

32. Ante todo o exposto, dá-se por respondidos os questionamentos efetuados pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.