RESOLUÇÃO DE CONSULTA N° 10/2023. PROCESSO N° 2017.000000678039-24. CONSULENTE: APPLE COMPUTER DO BRASIL LTDA. CNPJ (MATRIZ): 00.623.904/0001-73. CNPJ (FILIAL): 00.623.904/0003-35; IE: 0654383-96. ADVS: CELSO LUIZ DE OLIVEIRA, OAB/PE Nº 495-A; ALDEMIR FERREIRA DE PAULA AUGUSTO, OAB/PE Nº 20.301; E OUTROS. 

EMENTA: ICMS-ST. Operações com partes e peças novas de mercadorias em virtude de garantia estabelecida por importador por oficinas credenciadas ou autorizadas para substituição das correspondentes partes e peças defeituosas. Incidência do imposto. Responsável tributário. Base de cálculo.

A Diretoria de Legislação e Orientação Tributárias - DLO,no exame do processo acima identificado, responde à consulta nos seguintes termos: 

1. A Consulente, na qualidade de importadora, é responsável pelo imposto, por substituição tributária, devido pelas oficinas credenciadas ou autorizadas, relativo ao fornecimento de peças e partes novas constantes nos Protocolos Confaz/ICMS nº 18, de 1985, nº 128, de 2010, nº 129, de 2010, nº 131, de 2010, e nº 132, de 2010, em Pernambuco, em substituição daquelas defeituosas substituídas em virtude de garantia, sem ônus de qualquer natureza para o consumidor final (proprietário do bem). 

2. Como deve haver igualdade de valores das bases de cálculos das operações interestaduais da Consulente para oficinas e, nas operações vinculadas subsequentes, das oficinas para os consumidores finais, em Pernambuco, que precisarão ser devidamente comprovadas, o imposto antecipado devido a título de substituição tributária para este Estado, em tese, corresponderá à aplicação da alíquota do imposto prevista para a operação interna sobre a mencionada base de cálculo, deduzindo-se do resultado obtido, se correto, o valor do ICMS de responsabilidade direta destacado no respectivo documento fiscal relativo à operação interestadual.

RELATÓRIO

1. O Tribunal Pleno do Tate, no uso de sua competência privava, instituída até 31 de dezembro de 2021, entendeu, por maioria de votos, pela admissibilidade da consulta, nos termos dos votos de admissibilidade e do extrato de decisão, tão somente, dos quesitos “A” e “B” dos itens 14 e 15 da petição da Consulente.

2. Segundo informações prestadas e documentos anexados nos autos deste processo, trata-se de Consulente contribuinte do imposto, com matriz sediada no Estado de São Paulo e filial inscrita no
Cadastro de Contribuintes do Estado de Pernambuco – Cacepe, que desempenha e tem como objeto social atividades econômicas, entre outras, de: “comercialização, por atacado e varejo ou via internet (on-line), a importação, a exportação, a promoção e a distribuição de computadores, equipamentos de telecomunicações, multimídia e outros aparelhos e equipamentos correlatos, suas partes, componentes, periféricos e materiais relacionados....”, e de “prestação de serviços de assessoria ou consultoria de qualquer natureza, bem como de serviços técnicos, de manutenção, de treinamento e de suporte ....”.

3. A Consulente solicita resolução de “CONSULTA sobre a interpretação e a aplicação da legislação
tributária, especificamente com relação à aplicação do regime de substituição tributária nas remessas de partes e peças para reparo ou troca em virtude de garantia, para empresas de assistência técnica localizadas no Estado de Pernambuco”.

3.1. A Consulente faz referência aos seguintes negócios jurídicos, relativos a produtos tributáveis, realizados pelos seus estabelecimentos, situados em São Paulo:

a) realiza vendas de diversos tipos de mercadorias a contribuintes do ICMS e a consumidores finais localizados em Pernambuco;

b) promove remessas de mercadorias, partes e peças a terceiros de sua rede autorizada de assistência técnica, para realização de reparos ou trocas em virtude de garantia contratual, em Pernambuco.

3.2. Segundo afirma, diversas dessas operações são com produtos constantes nas sistemáticas de tributação por substituição tributária - ST, previstas nos Protocolos ICMS 18/1985 (pilha e bateria
elétricas); 128/2010 (materiais de construção, acabamento, bricolagem ou adorno); 129/2010 (autopeças); 131/2010 (produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos); e 132/2010
(materiais elétricos), todos celebrados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária - Confaz.

3.3. Em síntese, a Consulente suscita dúvidas quanto à responsabilidade tributária pelo recolhimento do ICMS-ST, quando cabível, em virtude dos mencionados Protocolos ICMS, quanto ao respectivo cálculo do imposto, notadamente quanto à margem de valor agregado aplicável, bem como solicita orientação quanto à adoção de algum procedimento específico em termos de obrigação tributária acessória.

4. A Consulente expõe o seu entendimento acerca da interpretação dos dispositivos legais objeto de dúvida, especialmente quanto a não tributação das referidas operações com partes e peças em garantia.

5. Também colaciona entendimentos e procedimentos relativos ao ICMS manifestados em decisão normativa e em consultas, vinculados ao Estado de São Paulo e de Minas Gerais, respectivamente,
correspondentes ao mérito da consulta: tributação das operações de saídas promovidas pelo fabricante diretamente para assistência técnica credenciada, referentes à substituição de produtos ou de partes e peças defeituosos, em virtude de garantia legal ou contratual.

6. Relativamente à legislação tributária do Estado de Pernambuco e do Confaz, são referenciados, na petição, os seguintes dispositivos normativos: Portaria SF nº 393, de 19 de novembro de 1984, art. 42-A; Portaria SF nº 127, de 5 de setembro de 2007; Portaria SF nº 147, de 29 de agosto de 2008, inciso II, “e”, 5; Convênio ICMS 27/2007; e Protocolos (citados acima).

7. Por fim, nos itens 14 e 15, formulados em três alíneas, respectivamente, constam os questionamentos demandados a serem esclarecidos (Os textos estão devidamente transcritos no último tópico deste documento).

É o relatório.

MÉRITO

8. Esta resolução de consulta é exclusivamente referente a operações que se enquadrem nos procedimentos específicos do ICMS relativos à “substituição de Peça em garantia”, atualmente
estatuídos no Título XI do Livro II da Parte Específica, dos arts. 546 a 550, do Decreto nº 44.650, de 30 de junho de 2017, Regulamento do ICMS do Estado de Pernambuco - RICMS/PE e Convênio ICMS 27/2007, especialmente quanto à antecipação tributária do ICMS, com substituição tributária, incidente nas operações interestaduais de entradas, com partes e peças novas tributáveis constantes nos Protocolos ICMS 128/2010, 129/2010, 131/2010, e 132/2010, efetuadas entre o estabelecimento importador e estabelecimentos de terceiros, inscritos no Cacepe, de oficinas credenciadas ou autorizadas, para fins de substituição das correspondentes partes e peças defeituosas de mercadorias postas no mercado, em função de contrato de garantia, conferidas e com permissão do estabelecimento importador garantidor, sem ônus de qualquer natureza para o consumidor final (proprietário do bem).

9.1. Relativamente às operações com peças novas para substituição daquelas defeituosas de mercadorias de terceiros consumidores finais, deve-se observar que, entre as pessoas participantes, o fabricante garantidor é pessoa integrante da relação jurídico-contratual (RICMS/PE, art. 546, parágrafo único, II).

9.1.1. A Consulente, segundo informações prestadas e dados do Contrato Social constantes nos autos deste processo, não exerce atividade econômica de indústria, contudo desempenha atividade de
importação e de prestação de serviços técnicos de manutenção.

9.1.2. O cerne da aplicabilidade dos procedimentos constantes nos arts. 546 a 550 do RICMS/PE, é a garantia contratual expedida por contribuinte em favor do consumidor final, pessoa física ou jurídica, titular da correspondente mercadoria, e a igualdade de valores das bases de cálculo das operações envolvidas (i - do fabricante para oficina autorizada ou credenciada; ii- da oficina para o consumidor final), que corresponderá ao preço cobrado do fabricante garantidor da peça nova pela oficina.

9.1.3. Diante do exposto, sem vislumbrar prejuízo ao Erário, como não se trata de suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou de dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias, por analogia e equidade, é perfeitamente aplicável pela Consulente importadora e garantidora de seus produtos postos no mercado os procedimentos normativos relativos à substituição de peça em garantia.

9.2. Sendo assim, para fins de precisão, concisão e limitação de objeto, os estudos e a resolução desta consulta ficaram especialmente concentrados nas operações com produtos importados, promovidas pela consulente, subordinadas à retenção e recolhimento por substituição tributária do imposto relativo à operação subsequente, nos termos dos Protocolos e da legislação estadual referenciados na petição e neste documento.

10. Relativamente ao objeto da consulta, a alínea “b” e o item 5 da alínea “e” do inciso II da Portaria SF nº 147, de 2008, dispunham sobre a não aplicação da antecipação tributária sobre operações com mercadorias adquiridas de outra Unidade da Federação - UF, quando submetidas à substituição tributária, relava à operação subsequente, ou quando adquirida por empresa prestadora de serviço de manutenção e assistência técnica autorizada, comprovadamente para fins de atendimento de contrato de garantia.

10.1. Com a revogação da referida Portaria SF nº 147, de 2008, e por determinação expressa, as novas normas em vigor, relavas à antecipação tributária, com ou sem substituição, passaram, principalmente, a ser agrupadas nos Título IX e X do Livro I da Parte Específica do mencionado Regulamento do ICMS, especialmente dispostas nos artigos 321 a 361-A.

10.2. O inciso VI do art. 330 do RICMS/PE, em consonância com a Portaria SF nº 147, de 2008, excetuadas algumas operações de aquisições promovidas por contribuintes industriais, contém redação normativa semelhante quanto a não aplicabilidade da antecipação tributária sem substituição, na aquisição de mercadoria em outra UF, quando a mercadoria estiver sujeita ao regime de substituição tributária do ICMS referente às operações subsequentes.

11. Observadas as condições e requisitos do RICMS/PE, as operações interestaduais com mercadorias destinadas a estabelecimentos de oficinas credenciadas ou autorizadas, inscritos no Cacepe, optantes pelo Simples Nacional ou pelo regime normal de apuração do imposto, ficam, em tese, submetidas ao recolhimento antecipado do imposto, com ou sem substituição da responsabilidade tributária respectiva.

12. Nos termos da alínea “b” do inciso IX do art. 2º da Lei nº 15.730, de 17 de março de 2016, constitui fato gerador do ICMS o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços compreendida na competência tributária dos Municípios, quando expressamente excetuadas na lista anexa na Lei Complementar Federal nº 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o ISSQN, de competência dos Municípios e do Distrito Federal.

12.1. O § 2º do art. 1º e o subitem 14.01 da lista de serviços anexa da mencionada Lei Complementar nº 116, de 2003, ressalvam que as peças e partes empregadas (fornecidas) na consecução da prestação de serviços a bens de terceiros estão sujeitas à incidência do ICMS.

13. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça tem conferido reiterado entendimento no sendo de que há incidência do ICMS nas operações relavas a fornecimento de peças em função de contrato de reposição de peças em garantia e de que as convenções particulares firmadas na relação jurídica entre o fabricante, a oficina credenciada ou autorizada e o consumidor final não são imponíveis ao Fisco para afastar a respectiva tributação, nos termos do Recurso em Mandado de Segurança nº 23.765 – PI, Recurso Especial nº 1.239.018 - PR, AgRg no Agravo em Recurso Especial nº 731.694 - MG).

13.1. O STJ, para delimitar a competência tributária entre Estados (ICMS) e Municípios (ISSQN), decorrente de sistema normativo específico, quando envolvidas “operações mistas”, assim firmou o
seguinte entendimento (texto seccionado; grifo posto):

"O critério adotado por esta Corte para definir os limites entre os campos de competência tributária de Estados e Municípios Relativamente ao ICMS e ISSQN, seguindo orientação traçada no
Supremo Tribunal Federal, é o de que nas operações mistas há que se verificar a atividade da empresa, se esta estiver sujeita à lista do ISSQN o imposto a ser pago é o ISSQN, inclusive sobre as
mercadorias envolvidas, com a exclusão do ICMS sobre elas, a não ser que conste expressamente da lista a exceção (...)" (Ementa. EDcl no AgRg no AgRg no REsp 1.168.488 - SP);

13.2. A decisão contida na Ementa do Recurso Ordinário em Mandado de Segurança nº 23.765 PI, da relatoria da Min. Eliana Calmon, quanto à alíquota incidente da operação e à inoponibilidade ao Fisco das convenções particulares quando visam modificar a sujeição passiva, pronunciou harmonicamente sobre o
tema (texto seccionado; grifo posto):

“1. Em contrato de prestação de garantia e fornecimento de peças diretamente pelas concessionárias aos consumidores finais, embora por conta do fabricante, incide a alíquota interna, já que se cuida de operação mercantil própria, ou seja, entre contribuinte do tributo e não-contribuinte.

2. As convenções particulares são inoponíveis ao Fisco quando visam modificar a sujeição passiva na relação jurídico-tributária, nos termos do art. 123, parágrafo único, do CTN.”

14. Diante do exposto, as operações interestaduais e internas subsequentes de peças e partes novas empregadas em conserto de bens de terceiros, em substituição às defeituosas por força de contrato de garantia, remedas pela Consulente para os estabelecimentos ou oficinas prestadores de serviço, credenciados ou autorizados, constituem fatos geradores do ICMS (Lei Complementar Federal nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 2º, I, § 2º, art. 12, I, VIII, “b”, Lei nº 15.730, de 2016, art. 2º, I, IX, “b”, § 1º, RICMS/PE, art. 546, parágrafo único, I, “b”, II, art. 550, Convênio ICMS 27/2007, Protocolos ICMS, Súmula STJ nº 166).

14.1. Como visto, a operação interna subsequente relava ao fornecimento e aplicação da peça nova pelo respectivo prestador de serviço, na substituição da peça defeituosa, durante a respectiva prestação de serviço ao proprietário da correspondente mercadoria (bem), no prazo fixado no certificado de garantia, por conta e autorização da Consulente, constitui também fato gerador do ICMS.

14.1.1. Em conclusão, na hipótese do subitem 14.01 da lista de serviços anexa à Lei Complementar Federal nº 116, de 2003, e da alínea “b” do inciso IX do art. 2º da Lei nº 15.730, de 2016, os
estabelecimentos de oficinas credenciadas ou autorizadas quando fornecem e prestam serviços relativos à substituição de peça defeituosa em virtude de garantia, por conta e permissão da Consulente, ao proprietário (terceiro), realizam potencialmente dois fatos geradores concomitantes distintos:

a) relativo ao ICMS: quando da operação de fornecimento da peça nova;

b) relativo ao ISSQN: quando da prestação de serviços de conserto relativos a bens de terceiros.

14.1.2. Quanto ao ICMS, a alíquota incidente será a aplicável para as operações internas deste Estado, conforme dispõe o Convênio ICMS 27/2007, cláusula sétima (Decreto nº 44.650, de 2017, art.
546, caput).

Convênio ICMS 27/2007:

“Cláusula sétima Na saída da peça nova em substituição à defeituosa, o estabelecimento ou a oficina credenciada ou autorizada deverá emir nota fiscal indicando como destinatário o proprietário da mercadoria, com destaque do imposto, quando devido, cuja base de cálculo será o preço cobrado do fabricante pela peça e a alíquota será a aplicável às operações internas da unidade federada de localização do estabelecimento ou da oficina credenciada ou autorizada.” (texto seccionado; grifo posto)

15. Ainda na esteira da legislação do ICMS, a caracterização do fato gerador do imposto independe da natureza jurídica da operação ou prestação que o constitua (Lei nº 15.730, de 2016, art. 2º, § 1º, I).

16. Fundamentada a incidência do imposto, passaremos a analisar e a estudar a responsabilidade tributária e a exigência do pagamento antecipado do ICMS das operações interestaduais de entrada de partes e peças novas, remedas pelos fabricantes para as oficinas credenciadas, neste Estado, relativo à operação própria referente à substituição daquelas defeituosas em função de contrato de garantia em favor do destinatário proprietário da correspondente mercadoria, nos termos do mérito da petição.

16.1. O novel texto normativo do RICMS/PE, diferentemente do estabelecido na revogada Portaria SF nº 147, de 2008, não excepciona especificamente os estabelecimentos de oficinas credenciadas ou autorizadas do recolhimento antecipado do imposto ao adquirirem partes e peças novas, em outra UF, fornecidas pelos respectivos importadores contratantes, para aplicação em bens de terceiros, em substituição às defeituosas, mediante a intermediação de serviços de conserto sujeitos à incidência do ISSQN, prestados no período de garantia contratual ao cliente usuário final do bem, na forma do subitem 14.01 da lista anexa da Lei Complementar Federal nº 116, de 2003 (Lei nº 15.730, de 2016, art. 2º, I e IX, “b”, § 1º, art. 28, §§ 1º e 3º, art. 36, Decreto nº 44.650, de 2017, arts. 321, 329, 331 a 333, 351, 361, 546, 548 e 550).

16.2. Os Estados de São Paulo e de Pernambuco são signatários dos Protocolos ICMS 18/1985 (Decreto nº 33.626, de 6 de junho de 2009), 128/2010 (Decreto nº 35.678, de 13 de outubro de 2010), 129/2010 (Decreto nº 35.679, de 13 de outubro de 2010, e 132/2010 (Decreto nº 35.680, de 13 de outubro de 2010).

16.2.1. O Protocolo ICMS 131/2010, a partir de 1º de junho de 2018, foi revogado pelo Protocolo ICMS 24/2018.

16.2.2. Não ocorrendo a retenção do imposto antecipado ou ocorrendo a retenção a menor, inclusive na hipótese de o remetente localizar-se em UF não signatária do respectivo Convênio ou Protocolo ICMS, o imposto não redo ou redo a menor pelo contribuinte substituto deve ser recolhido pelo adquirente localizado neste Estado (Lei nº 15.730, de 2016, art. 36).

17. Durante a respectiva prestação de serviço ao proprietário da correspondente mercadoria, quando do fornecimento da peça nova decorrente de substituição daquela defeituosa, sob garantia contratual do fabricante, a base de cálculo deve ser o preço cobrado do fabricante pela peça nova em substituição à defeituosa (Lei nº 15.730, de 2016, art. 12, V, “b”, § 16, Decreto nº 44.650, de 2017, art. 548, Convênio ICMS 27/2007, cláusula sétima.

RESPOSTA

18. Que se responda à Consulente, nos termos abaixo, de acordo com os quesitos formulados:

18.1. “14 (a) se está correto o seu entendimento, no sendo de não estar ela obrigada ao pagamento do ICMS-ST em operações interestaduais (quando o houver Protocolo, Convênio ou Regime Especial de substituição tributária) quando destinar mercadorias, partes e peças para oficinas e assistências técnicas credenciadas, para a sua utilização em reparos ou trocas em garantia;”.

Resposta: Não está correto o entendimento da Consulente.

18.2. “14 (b) estando correta tal interpretação, se, mesmo sendo a oficina ou assistência técnica credenciada contribuinte do ICMS neste Estado, deve haver recolhimento do diferencial de alíquota aos
cofres Pernambucanos, sendo essa uma responsabilidade da oficina ou assistência técnica credenciada, na medida em que a mercadoria, parte ou peça remeda pela Consulente não se destinará à posterior comercialização ou industrialização;”.

Resposta: Ainda que incorreto o entendimento da Consulente, reafirmamos que haverá uma nova operação jurídica (haverá uma nova operação de circulação do bem destinado a ser incorporado no
patrimônio de outrem, ainda que sem gastos ou encartigos para o proprietário consumidor), com permissão da Consulente garantidora, promovida pela oficina ou assistência técnica credenciada com a peça nova empregada no reparo efetuado em substituição daquela defeituosa, em virtude de garantia, que inclusive deverá emir nota fiscal indicando como destinatário o proprietário da mercadoria.

18.3. “14 (c) em qualquer uma das situações (a) e (b) anteriores, se deve a Consulente adotar algum procedimento específico em termos de obrigação acessória, a fim de dar transparência e controle ao cumprimento das obrigações principais envolvidas em tais operações.”

Resposta: Pergunta não acolhida pelo Tate. A Consulente, contudo, pode dispor das informações constantes no Informativo Fiscal “substituição de Produto em garantia”, disponibilizado na página
da Secretaria da Fazenda do Estado de Pernambuco na Internet.

18.4. 15(a) “se deve a Consulente submeter as remessas de que aqui se trata ao regime de substituição tributária interestadual, quando assim estiver previsto para a mercadoria envolvida, em Protocolo, Convênio ou Regime Especial pertinente;”.

Resposta: Sim.

18.5. 15(b) “se for assim o caso, se pode ou não considerar para tanto o MVA de zero para o cálculo e recolhimento do imposto do ICMS-ST, tendo em vista o entendimento manifestado na Decisão normativa CAT nº 3/2015 da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo;”

Resposta: Sim, mediante comprovação de regulares registros e demonstrativos fiscais e contábeis, observados os requisitos e condições específicos disciplinados nos artigos 546 a 550, no que couber, as disposições gerais de tributação, contidas nos artigos 361 e 361-A, todos do RICMS/PE, e o disposto no Convênio ICMS 27/2007, se for consignado no documento fiscal da operação de fornecimento da peça nova em substituição da peça defeituosa, no prazo certificado de garantia, efetuada pelos estabelecimentos de oficina credenciada ou autorizada, sem agregação de valor, durante a respectiva prestação de serviço ao proprietário consumidor da correspondente mercadoria, o preço da peça nova cobrado à Consulente pela mencionada peça. Quanto ao disposto na “Decisão normativa CAT nº 3/2015”, não cabe a esta Diretoria se pronunciar sobre entendimento tributário interno aplicável em território de outra UF.

18.6. 15(c) “em qualquer uma das situações (a) e (b) anteriores, se deve a Consulente adotar algum procedimento específico em termos de obrigação acessória, a fim de dar transparência e controle ao cumprimento das obrigações principais envolvidas em tais operações.”

Resposta: Pergunta não acolhida pelo Tate. A Consulente, contudo, pode dispor das informações constantes no Informativo Fiscal “substituição de Produto em garantia”, disponibilizado na página
da Secretaria da Fazenda do Estado de Pernambuco na Internet.

GLENILTON BONIFÁCIO DOS SANTOS SILVA

Diretor de Legislação e Orientação Tributárias

De acordo,

LAERCIO VALADÃO PERDIGÃO

Chefe de Processos

De acordo,

THEOPOMPO VIEIRA DE SIQUEIRA NETO

Chefe de Orientação Tributária