1. Objetiva-se a saber o alcance dos dispositivos da legislação tributária que versam sobre a exaustão mineral, consubstanciados nos arts. 197 e 198, e respectivos parágrafos, do Regulamento do Imposto sobre a Renda aprovado pelo Decreto nº 76.186, de 02 de setembro de 1975, a fim de ser esclarecido o seguinte:

I - empresas que podem deduzir quotas anuais de exaustão mineral;

II - jazidas ou minas enquadráveis nas hipóteses legais;

III - determinação do valor que servirá de base de cálculo das quotas;

IV - cálculo do valor dedutível, limites dos valores acumulados, prazos e formas de apropriação;

V - destinação das reservas constituídas por determinação legal;

VI - exame de outros aspectos da legislação inerentes à dedutibilidade na apuração do lucro operacional e à exclusão do lucro real.

2. Legislação Aplicável

2.1. A legislação tributária prevê dois tratamentos distintos e alternativos para a exaustão mineral, adiante expostos:

2.1.1. O art. 198 do RIR, cuja matriz legal é o art. 59 e seus §§ 1º e 2º da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, permite que as empresas de mineração computem como custo ou encargo, em cada exercício, na apuração do lucro operacional, a importância correspondente à diminuição do valor de aquisição ou prospecção dos recursos minerais, corrigido monetariamente, resultante de sua exploração industrial.

2.1.2. Como alternativa ao critério anteriormente referido e a título de incentivo à pesquisa e lavra mineral o art. 197 do RIR, com fundamento no Decreto-lei nº 1.096, de 23 de março de 1970, assegura às empresas de mineração o direito de apropriar, como custo ou encargo, exaustão equivalente a 20% (vinte por cento) da receita bruta auferida num período de dez anos de exploração industrial de cada jazida, receita essa correspondente ao valor dos minerais extraídos, no local da extração, de acordo com os critérios estabelecidos no art. 7º do Decreto-lei nº 1.038, de 21 de outubro de 1969.

2.1.3. O Parecer Normativo CST nº 153/72, publicado no Diário Oficial da União de 07 de junho de 1972, já exarou esclarecimentos quanto ao valor e base de cálculo da quota de exaustão incentivada e ao decênio favorecido, à compensação de quotas utilizadas anteriormente com base no § 4º do art. 59 da Lei nº 4.506/64, bem como quanto à compulsória incorporação ao capital social da reserva constituída com as quotas utilizadas.

2.2. A legislação que rege a exploração e o aproveitamento econômico dos recursos minerais do País submete-se ao comando superior da Constituição Federal, na redação da Emenda nº 1, de 17 de outubro de 1969, que dispõe:

"Art. 168. As jazidas, minas e demais recursos minerais e os potenciais de energia hidráulica constituem propriedade distinta da do solo, para o efeito de exploração ou aproveitamento industrial.
§ 1º. A exploração e o aproveitamento das jazidas, minas e demais recursos minerais e dos potenciais de energia hidráulica dependerão de autorização ou concessão federal, na forma da lei, dadas exclusivamente a brasileiros ou a sociedades organizadas no País."

2.2.1. Os assuntos referentes:

I - aos direitos relativos às massas individualizadas de substâncias minerais ou fósseis, encontradas na superfície ou no interior da terra, formando os recursos minerais do País;

II - ao regime de sua exploração e aproveitamento; e

III - à fiscalização, pelo governo federal, da pesquisa, da lavra e de outros aspectos da indústria mineral, estão disciplinados, atualmente, pelo Código de Mineração baixado com o Decreto-lei nº 227, de 28 de fevereiro de 1967, regulamentado pelo Decreto nº 62.934, de 02 de julho de 1968, observadas as alterações introduzidas pelo Decreto-lei nº 318, de 14 de março de 1968, e pela Lei nº 6.403, de 15 de dezembro de 1976. Cabe mencionar que, anteriormente, a matéria encontrava-se regida pelo Código de Minas baixado com o Decreto-lei nº 1.985, de 29 de janeiro de 1940, que revogara, por sua vez, o Decreto nº 24.642, de 10 de julho de 1934.

2.3. O Decreto nº 69.885, de 31 de dezembro de 1971, determinou o registro obrigatório dos direitos de lavra em conta do ativo fixo das empresas de mineração, esclarecendo no § 3º do seu art. 1º que são consideradas como:

"... valor original dos direitos de lavra as importâncias despendidas na obtenção desses direitos, principalmente as consignadas em relatório de pesquisa aprovado pelo Departamento Nacional da Produção Mineral - DNPM, ou o seu custo de aquisição".

Determina, ainda, no § 4º do mesmo artigo, que o registro contábil deve ser efetuado, mesmo que o valor original já tenha sido apropriado ou amortizado total ou parcialmente nos resultados, hipóteses em que tais direitos deverão figurar no ativo, respectivamente, pelo valor simbólico equivalente à unidade monetária ou pelo valor residual.

3. Considerações Gerais

3.1. O RIR/75, em ambos os dispositivos em exame (subitem 2.1), refere-se à empresa de mineração, designativo que se encontra em sintonia com a legislação minerária ora vigorante, a qual estabelece definições, conceitos e requisitos formais e materiais no que concerne à pesquisa e lavra mineral, e à constituição e funcionamento das aludidas empresas.

3.2. O Decreto-lei nº 227/67, em seu art. 79, define empresas de mineração como:

"... a firma ou sociedade constituída e domiciliada no País, qualquer que seja a sua forma jurídica, e entre cujos objetivos esteja o de realizar aproveitamento de jazidas minerais no território nacional",

acrescentando que:

"os componentes da firma ou sociedade (...) podem ser pessoas físicas ou jurídicas, nacionais ou estrangeiras, mas nominalmente representadas no instrumento de constituição",

e que:

"... a firma individual só poderá ser constituída por brasileiro".

Em seu art. 80, exige que a empresa obtenha prévia autorização para funcionar, conferida por alvará do Ministro das Minas e Energia, sem a qual estará impedida de habilitar-se à obtenção do direito de pesquisar ou lavrar jazida mineral, ou exercer atividade de mineração.

Oportuno acentuar que, de acordo com o art. 36, parágrafo único:

"... somente as Empresas de Mineração poderão se habilitar ao direito de lavra".

3.3. Na legislação anterior, enquanto o Decreto nº 24.642/34, em seu art. 32, determinava à "empresa social ou individual" que pretendesse a concessão de lavra a apresentação de prova de seu funcionamento legal e da existência de recursos financeiros, o Decreto-lei nº 938, de 08 de dezembro de 1938, passou a exigir das "sociedades" que tivessem em mira tal objeto, prévia autorização do governo para funcionar ou exercer suas atividades, bem como o arquivamento do ato constitutivo no Registro do Comércio, sob pena de nulidade de seus atos, norma que encontrou correspondência no art. 6º e seu § 1º do Decreto-lei nº 1.985/40.

3.4. Em conformidade com o art. 6º do Decreto-lei nº 227/67, os direitos de lavra são representados por duas formas:

"I - mina manifestada, em lavra, ainda que transitoriamente suspensa a 16 de julho de 1934 e que tenha sido manifestada na conformidade do art. 10 do Decreto nº 24.642, de 10 de julho de 1934 e da Lei nº 94, de 10 de setembro de 1935;
II - mina concedida, quando o direito de lavra é consubstanciado em decreto outorgado pelo governo federal".

3.5. Pelo enunciado nos arts. 1º e 2º do Decreto-lei nº 1.096/70, constata-se que duas são as hipóteses que esses dispositivos pretendem abranger:

1ª) relativamente a jazidas cujo plano de aproveitamento econômico, de que trata o art. 39 do Código de Mineração de 1967, haja sido ou venha a ser aprovado pelo Departamento Nacional da Produção Mineral - DNPM, após 24 de março de 1970, tendo sido fixado como período de cômputo das receitas brutas o decênio iniciado na data que naquele plano constar como de início dos trabalhos de lavra;

2ª) relativamente às jazidas sobre as quais as empresas de mineração já estivessem exercendo direitos de decreto de lavra, a qualquer título, em data de 24 de março de 1970.

3.6 - Deve-se tomar em consideração, pelo já exposto, que o exercício da lavra tem como objeto a mina concedida ou a manifestada, cujos componentes físicos são propriedade distinta da do solo.

3.6.1 - Convém lembrar que os arts. 4º e 36 do Decreto-lei nº 227/67 definem, respectivamente, como:

"... jazida toda massa individualizada de substância mineral ou fóssil, aflorando à superfície ou existente no interior da terra, e que tenha valor econômico; e mina, a jazida em lavra, ainda que suspensa",

e por:

"... lavra, o conjunto de operações coordenadas objetivando o aproveitamento industrial da jazida, desde a extração das substâncias minerais úteis que contiver, até o beneficiamento das mesmas".

3.6.2. Observe-se, outrossim, que os "direitos de lavra" ou "direitos de decreto de lavra" a que aludem, respectivamente, o Decreto nº 69.885/71 e o § 8º do art. 197 do RIR, são os provenientes do respectivo título, isto é, do decreto de concessão ou do manifesto de mina, registrados em livros próprios do DNPM, quer por obtenção originária, quer por transmissão.

3.7. Portanto, o valor sujeito a registro no ativo fixo é o custo: 1) de obtenção, ou 2) de aquisição dos direitos decorrentes do título hábil à lavra, na forma admitida em lei, indicando-se o valor respectivo, no primeiro caso, como as importâncias despendidas nos trabalhos de pesquisa a que alude o art. 14 do Código de Mineração - desde que não tenham sido apropriadas ou amortizadas com base no § 1º do art. 173 ou da alínea c do § 3º do art. 196 do RIR - bem como os dispêndios necessários à consecução do decreto concessivo, tais como os estudos para elaboração do plano de aproveitamento econômico e as taxas e emolumentos devidos até formal obtenção dos referidos direitos. No segundo caso, o valor será o preço pago a terceiros pela aquisição: a) dos direitos provenientes de relatório de pesquisas já aprovado pelo DNPM, acrescido das posteriores despesas de obtenção do decreto de concessão, ou b) dos próprios direitos de lavra, quer se apresentem sob a forma de concessão, quer de manifesto (vide arts. 31 e 55 do Decreto-lei nº 227/67).

3.8. Note-se que, segundo a regra contida no art. 253 do RIR e esclarecido pelos Pareceres Normativos CST nºs 89/74 e 92/74, publicados no Diário Oficial da União de 15 de julho de 1977, o valor do ativo imobilizado está sujeito à correção monetária segundo os coeficientes oficiais.

3.9. Oportuno acrescentar que o art. 8º do Decreto-lei nº 227/67 faculta ao proprietário do solo ou a quem tiver expressa autorização, o aproveitamento imediato, pelo regime de licenciamento, das jazidas enquadradas na classe II, as quais correspondem, segundo o art. 8º do Regulamento baixado com o Decreto nº 62.934/68, às:

"... ardósias, areias, cascalhos, gnaisses, granitos, quartzitos e saibros, quando utilizados in natura para o preparo de agregados, pedras de talhe ou argamassa, e não se destinem, como matéria-prima, à indústria de transformação".

3.9.1. Neste caso, inexistirão formalmente os direitos de lavra definidos pela legislação específica, dado que tal expressão só é aplicada em relação a minas manifestadas e concedidas. Entretanto, permite-se que o interessado, cuja atividade seja licenciada, opte pelo regime de autorização e concessão (§ 2º do art. 8º Decreto-lei nº 227/67), quando, então, a espécie passará a subordinar-se às normas pertinentes.

4. Conclusões

4.1. Exaustão real de que trata o art. 198 do RIR:

4.1.1. Empresas que podem deduzir quotas anuais de exaustão real:

As empresas que podem deduzir a quota anual, calculada em função da extração do período, são as empresas de mineração constituídas e em funcionamento de acordo com os arts. 79 e 80 do Código de Mineração. Incluem-se nessa conceituação, excepcionalmente, as empresas individuais ou sociedades que estejam exercendo a lavra amparadas pela legislação anteriormente vigente (vide subitem 3.3). Note-se, porém, que as mesmas devem ser titulares dos direitos de lavra, qualidade em que suportam o ônus econômico da desvalorização decorrente da extração (art. 193, § 6º, combinado com o art. 198, § 1º, do RIR). Outrossim, convém assinalar que outras condições, além da forma jurídica e do funcionamento legal da empresa, devem estar presentes concomitantemente.

4.1.2. Jaziadas ou minas enquadráveis na hipótese legal:

Somente as minas concedidas ou as minas manifestadas, mencionadas no subitem 3.4 deste Parecer, podem ser objeto de exaustão real. Excluem-se, por isso, os depósitos minerais aproveitados sob regime de licenciamento (vide subitem 3.9), salvo se o aproveitamento passar a submeter-se ao regime de autorização e concessão.

4.1.3 - Determinação do valor que servirá de base de cálculo das quotas:

Atendendo-se aos comandos do art. 59 e seus §§ 1º e 2º da Lei nº 4.506/64 e do Decreto nº 69.885/71, o valor a ser tomado como base de cálculo será o correspondente ao custo dos direitos de lavra registrado no ativo fixo, corrigido monetariamente, na forma mencionada nos subitens 3.7 e 3.8, e não, literalmente, ao valor dos minerais explorados. Em conseqüência, incorre a possibilidade de estimar-se ou arbitrar-se o custo sujeito à exaustão, quer em função do preço pago pelo direito superficiário, quer do valor intrínseco da jazida ou dos minerais extraídos. Inexistindo tal custo, por ter havido apropriação ou amortização total do mesmo, ou por razão diversa qualquer, não haverá pressuposto legal e econômico sobre o qual possa assentar o cálculo da quota e sua dedutibilidade, em face da aplicação dos princípios inerentes à depreciação.

4.1.4. Cálculo do valor dedutível - Limites dos valores acumulados - Prazos e formas de apropriação:

O valor dedutível corresponderá à parcela do custo dos direitos de lavra, corrigido com observância do art. 253 do RIR, proporcionalmente à extração do período em relação com a potência conhecida da mina. As quotas são apropriáveis anualmente, como custo ou encargo, na apuração do lucro operacional, obedecendo ao regime de competência, não sendo permitido cumular valores não deduzidos oportunamente, nem cumular com valores já computados como amortização ou depreciação. A exaustão real, tal tomo a depreciação normal, tem a função de regularização do ativo, sendo apropriada como débito à conta de lucros e perdas, não podendo o valor acumulado das quotas ultrapassar o custo ativado.

4.1.5. Outros aspectos da legislação inerentes à dedutibilidade na apuração do lucro operacional:

No caso de cessão temporária do uso e fruição (arrendamento) dos direitos do título de lavra, caberá à empresa arrendante o direito à utilização de quotas de exaustão real, enquanto à arrendatária será lícito apropriar como custo ou encargo os royalties ou aluguéis pagos, segundo as regras dos arts. 161 e 162 do RIR.

4.2. Exaustão incentivada de que trata o art. 197 do RIR:

4.2.1. Empresas que podem deduzir quotas anuais de exaustão incentivada:

As empresas destinatárias dos benefícios do Decreto-lei nº 1.096/70 são as identificadas no subitem 4.1.1, sendo pertinentes a este exame todas as observações ali feitas.

4.2.2. Jazidas ou minas enquadráveis na hipótese legal:

Além das considerações feitas no subitem 4.1.2, aqui aplicáveis, deve-se observar que o diploma legal refere-se a duas hipóteses diversas entre si (vide subitem 3.5). Em ambas, é indispensável que a empresa beneficiária seja titular dos direitos de lavra, os quais devem estar registrados no ativo fixo.

4.2.3. Determinação do valor que servirá de base de cálculo das quotas:

O assunto titulado já foi esclarecido pelo Parecer Normativo CST nº 153/72. Cumpre acrescentar que as receitas brutas sobre as quais incidirá o percentual do incentivo não podem ser objeto de correção ou atualização monetária, face à falta de previsão legal para realizá-la.

4.2.4. Cálculo do valor dedutível - Limites dos valores acumulados - Prazos e formas de apropriação:

4.2.4.1. a apropriação das quotas pode ser feita em qualquer exercício, quer no de competência como em diverso dele, compreendido ou não no período decenal de cômputo das receitas brutas; deve proceder-se, em qualquer caso, à sua compensação com as quotas deduzidas com base no ora revogado § 4º do art. 59 da Lei nº 4.506/64, conforme o assinala o Parecer Normativo CST nº 153/72, ao interpretar o parágrafo único do art. 2º do Decreto-lei nº 1.096/70, observados os valores originais das últimas, isto é, sem atualização monetária. Saliente-se, ainda, que as compensações não são referentes aos valores globais dos incentivos anteriormente utilizados pela empresa e decorrentes do aproveitamento de todas e quaisquer jazidas, mas apenas àqueles valores que se vinculem a cada jazida, individualizadamente considerada, que tenha sido abrangida pela situação mencionada no art. 2º do Decreto-lei nº 1.096/70 (§ 8º do art. 197 do RIR);

4.2.4.2. o valor acumulado pode ultrapassar o custo corrigido dos direitos de lavra, hipótese em que as quantias excedentes ao investimento passarão a caracterizar-se como um custo ou encargo por ficção legal, podendo-se concluir, por conseguinte:

a) se o valor limite resultante da aplicação do percentual da exaustão incentivada não houver alcançado, decorrido o decênio, o custo corrigido dos direitos, pode a empresa complementar este último com quotas de exaustão real;

b) se a empresa optou, em determinado exercício, pela exaustão real, será indispensável a compensação do seu valor com aquele a ser utilizado como incentivo, em exercício ou exercícios posteriores, em decorrência do princípio implícito da não cumulatividade;

c) se a exaustão incentivada houver atingido ou ultrapassado o valor atualizado do investimento, não será permitido utilizar a exaustão real;

d) se a exaustão real, utilizada em parte ou durante todo o decênio, houver atingido o custo atualizado, ainda assim será permitido beneficiar-se do incentivo, que corresponderá à diferença a maior que resultar da aplicação do percentual de 20% (vinte por cento) sobre a receita bruta, em confronto com as quotas (real e incentivada) já apropriadas.

4.2.4.3. é de se observar que a opção permitida pelo caput, do art. 198 do RIR confirma o entendimento acima exposto, quanto à impossibilidade de se deduzirem, simultânea ou consecutivamente, a exaustão real e a incentivada;

4.2.4.4. segundo a legislação, a exaustão ora em estudo é apropriável mediante: 1) dedução na determinação do lucro operacional, ou, por opção, 2) exclusão do lucro real (esta última forma a partir do exercício financeiro de 1977, ex vi dos arts. 14 e 17 do Decreto-lei nº 1.493, de 07 de dezembro de 1976, que deu nova redação ao § 6º do art. 1º do Decreto-lei nº 1.096/70);

4.2.4.5. por fim, cumpre assinalar que a cumulatividade admitida pelo § 5º do art. 197 do RIR, diz respeito às hipóteses em que os dispêndios com prospecção e cubagem de jazidas e depósitos naturais, e os relativos ao desenvolvimento de minas em exploração, sejam objeto de amortização ou depreciação, com base nos arts. 57 e 58 da Lei nº 4.506/64, desde que obedecido o § 4º do art. 1º do Decreto nº 69.885/71.

4.2.5. Destinação das reservas constituídas com os valores deduzidos:

Os valores deduzidos a título de exaustão incentivada deverão ser creditados a uma conta de reserva específica, por ocasião do balanço patrimonial do exercício, destinada à incorporação ao capital social da empresa de mineração. O aumento de capital pode ser efetuado na época considerada conveniente pela empresa, segundo o permite o § 6º do art. 1º do Decreto-lei nº 1.096/70, na redação dada pelo art. 14 do Decreto-lei nº 1.493/76; atente-se, outrossim, que até o exercício financeiro de 1976 a capitalização deveria ser feita dentro dos 12 (doze) meses seguintes à constituição da reserva.

4.2.6. Outros aspectos da legislação inerentes à dedutibilidade na apuração do lucro operacional e à exclusão do lucro real:

4.2.6.1. o Decreto-lei nº 1.096/70 considerou do mesmo nível de importância da extração mineral, a que visou a incrementar, a descoberta e o aproveitamento de novas jazidas no território nacional, eis que seu dispositivo básico, ao vincular o incentivo às jazidas cujo plano de aproveitamento econômico viesse a ser aprovado após 24 de março de 1970 (§ 1º do art. 1º), pretendeu projetar-se para o futuro e alcançar um número ilimitado de beneficiários, só posteriormente identificáveis; de outro lado, em seu art. 2º, estendeu o tratamento em relação a um número limitado de jazidas e minas, isto é, sobre as quais, na data acima referida, as empresas de mineração estivessem exercendo direitos de decreto de lavra, a qualquer título, ficando estas, de imediato, abrangidas pelo favor;

4.2.6.2. por ser obrigatório o registro dos direitos de lavra, depreende-se que as arrendatárias não poderão enquadrar-se no benefício, visto que lhes falta o requisito da titularidade dos mesmos, que fundamente recuperação de despesas de capital, como custo ou encargo, real ou ficto, daí decorrendo a falta de legitimidade para exercer opção pelo incentivo;

4.2.6.3. As empresas arrendantes, por sua vez, não se incluem no rol das favorecidas, pois as receitas de royalties ou aluguéis não se submetem às normas de tributação do Decreto-lei nº 1.038/69 (Imposto Único sobre Minerais), entendimento que se encontra corroborado pela revogação do § 4º do art. 59 da Lei nº 4.506/64, que admitia exaustão calculada sobre tais receitas;

4.2.6.4. Os fundamentos e conclusões dos subitens precedentes são aplicáveis à exploração industrial, pelo regime de licenciamento, de jazidas da classe II, nas quais se incluem as vulgarmente chamadas "pedreiras", mesmo a considerar se a hipótese de ser a atividade exercida por empresa de mineração com regular constituição e funcionamento.

À consideração superior.