1. Objetiva-se dissipar dúvidas acerca da incidência do imposto de renda a que se submetem as pessoas jurídicas e as pessoas físicas dos respectivos sócios, se sociedade, ou do titular, se empresa individual, quando da apuração, em procedimento de ofício, de omissão de receitas em microempresas de que trata a Lei nº 7.256, de 27 de novembro de 1984.

2. Em termos substantivos, as microempresas possuem características análogas àquelas revestidas pelas antigas pessoas jurídicas isentas por reduzida receita bruta preceituadas no Decreto-lei nº 1.730, de 14 de abril de 1980, distinguindo-se destas quanto a alguns aspectos formais necessários ao gozo do favor fiscal, tais como qualidade dos sócios, registro no órgão competente, uso da expressão "microempresa".

3. Tendo em vista essa similitude, adotaremos, na presente apreciação, critérios idênticos aos constantes do Parecer Normativo CST nº 19, de 31 de março de 1987, através do qual essa Coordenação examinou temática semelhante à ora tratada, qual seja, implicações tributárias decorrentes da constatação de omissão de receitas em pessoas jurídicas isentas por reduzida receita bruta.

4. Face às condições estabelecidas nos arts. 2º, 9º, parágrafo único, e 12 da Lei nº 7.256/84, quando da constatação de omissão de receitas em microempresas, torna-se necessário examinar suas repercussões considerando-se 3 (três) situações distintas:

a) a receita omitida somada à declarada não ultrapassa o limite legal;

b) a receita omitida somada à declarada ultrapassa o limite legal sem a perda do enquadramento, ou seja, dentro do prazo autorizado;

c) a receita omitida somada à declarada ultrapassa o limite legal com a perda do enquadramento, isto é, sua ocorrência se deu em dois anos consecutivos ou em três anos alternados.

Receita omitida somada à declarada não ultrapassa o limite legal

5. Conforme já esclareceu o Parecer Normativo CST nº 19/87, a ocorrência desta situação não ensejará qualquer incidência tributária na pessoa jurídica, uma vez que o limite previsto para sua isenção não foi excedido; entretanto, essa dispensa não será extensiva às pessoas físicas dos sócios ou titular, os quais serão tributados nos moldes estabelecidos na Instrução Normativa SRF nº 92, de 19 de novembro de 1985, considerando-se os seguintes percentuais na distribuição dos rendimentos:

a) 5 por cento dos rendimentos omitidos, no mínimo, serão considerados lucros automaticamente distribuídos, e incluídos na cédula "F" da declaração de rendimentos, integralmente pelo titular da empresa individual e proporcionalmente à participação de cada sócio no capital social, quando se tratar de sociedade;

b) 5 por cento dos rendimentos omitidos, no mínimo, serão considerados como remuneração recebida pela prestação de serviços, a ser oferecida na cédula "C" da declaração de rendimentos, de forma integral, pelo titular de empresa individual, ou, no caso de sociedade, rateado em partes iguais entre os sócios que a ela prestarem serviços.

A receita omitida somada à declarada ultrapassa o limite legal, sem o desenquadramento da microempresa

6. Na hipótese de o contribuinte exceder o limite de receita bruta fixado em lei, dentro dos prazos nela prescritos, portanto, sem perder a condição de microempresa, a tributação da pessoa jurídica far-se-á somente sobre o valor excedente, de acordo com uma das duas formas admitidas pela legislação do imposto de renda, a saber:

a) lucro real - para as pessoas jurídicas que mantiverem escrituração regular (contábil e fiscal). Neste caso, proceder-se-á à exclusão do lucro líquido, na determinação do lucro real, do lucro apurado na receita bruta contida dentro do limite de isenção. Esse lucro será determinado através da aplicação, sobre o lucro real obtido antes dessa exclusão, de percentagem igual à relação, no mesmo período, entre a receita bruta contida dentro do limite de isenção e a receita bruta total. Se o resultado do ano se apresentar negativo (prejuízo contábil), a parcela contida no limite de isenção, por não ser compensável, deverá ser expurgada deste.

Quem optar por esta forma de tributação deverá observar, ainda, que o lucro inflacionário do período, mesmo que não realizado, não poderá ser diferido, devendo, por outro lado, o saldo do lucro inflacionário diferido de períodos-base anteriores, acaso existente, ser considerado realizado, após devidamente corrigido;

b) lucro arbitrado - para as pessoas jurídicas que não tiverem condições de apurar o lucro real. Ocorrendo esta situação, a autoridade tributária, fundada nas disposições do inciso I, do artigo 399 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 85.450, de 04.12.80, procederá ao arbitramento do lucro, para fins de exigência do imposto de renda devido. Tendo em vista que a tributação incide apenas sobre o valor excedente, será excluído do montante da receita bruta que servirá de base para o arbitramento a parcela dessa receita contida dentro do limite de isenção.

7. Note-se que às microempresas que incorrerem nesse excesso, que tenham apresentado a declaração de rendimentos no formulário II, não será conferida oportunidade para apresentação de outra declaração de rendimentos, desta feita, com base no lucro presumido (formulário III), ainda que preencha os requisitos exigidos por esta forma de tributação, conforme orientação constante do item 11 do Parecer Normativo CST nº 19/87.

8. No que respeita à tributação das pessoas físicas dos sócios da sociedade ou do titular da empresa individual, esta será procedida em função da forma adotada para tributar a pessoa jurídica. Assim teremos:

a) se o excesso for tributado com base no lucro real, o valor total deste será considerado integralmente distribuído aos sócios ou ao titular, e, sem prejuízo do imposto de renda da pessoa jurídica, tributado exclusivamente na fonte à alíquota de 25 por cento, em conformidade com o disposto no artigo 8º do Decreto-lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983;

b) se adotada a sistemática do lucro arbitrado para tributação do excesso, a determinação dos rendimentos distribuídos aos sócios ou titular a serem consignados na cédula "F" da declaração de rendimentos, será efetuada segundo as prescrições constantes do caput do artigo 403 do Regulamento do Imposto de Renda/80. E no que tange à remuneração do administrador da pessoa jurídica a ser oferecida à tributação na cédula "C" da declaração de rendimentos, serão aplicadas as normas do artigo 404 do Regulamento do Imposto de Renda/80.

9. Há que se destacar que, além da tributação do excesso nas pessoas físicas, na forma descrita nas letras a e b do item anterior, caberá a distribuição, para fins de tributação, da parcela da receita bruta omitida compreendida no limite legal, conforme orientado no item 5 do presente Parecer.

A receita omitida somada à declarada ultrapassa o limite legal, com o desenquadramento da microempresa

10. Esta última situação sob exame diz respeito à apuração de excesso em dois anos consecutivos ou três alternados, o que acarreta o desenquadramento da pessoa jurídica do regime de microempresa a partir do período-base seguinte àquele em que qualquer desses fatos se completar.

11. A primeira conseqüência advinda do descumprimento do requisito relativo ao limite da receita bruta nos prazos legais previstos é a perda da isenção.

12. Também nesta hipótese, a tributação da pessoa jurídica será efetuada pelas duas formas enunciadas no item 6 supra, quais sejam:

a) lucro real - para a pessoa jurídica que, embora desobrigada, tenha optado pela mantença da escrituração regular, de acordo com as leis comercial e fiscal. Com a perda da isenção, a totalidade de seus resultados, para fins de tributação, deverá observar as normas de apuração do lucro real previstas na legislação de regência;

b) lucro arbitrado - para as demais pessoas jurídicas que não tiverem condições de apurar o lucro real. Seu resultado será apurado, integralmente, neste caso, de acordo com o disposto no inciso I do artigo 399 do Regulamento do Imposto de Renda/80, que estabelece o arbitramento do lucro, pela autoridade tributária, para efeitos de exigência do imposto de renda devido.

13. Quanto à tributação a que se submetem as pessoas físicas dos sócios de sociedade ou de titular de empresa individual, esclareça-se que ela será efetuada segundo os mesmos procedimentos descritos no item 8 precedente, ocorrendo a incidência, neste caso, sobre o total da receita omitida.

14. Releva notar, finalmente, que dos valores obtidos pela aplicação dos arts. 403, caput, e 404, ambos do Regulamento do Imposto de Renda/80, deverão ser reduzidas as importâncias atribuídas aos sócios ou titular, em virtude da Instrução Normativa SRF nº 92/85, por ocasião da apresentação da declaração de rendimentos da pessoa jurídica.

Mariam Seif - AFTN (Matr. 2.426.162-9)

Paulo Baltazar Carneiro - Del. Comp. (Portaria CST nº 60/86)

Jimir S. Doniak - Coordenador do Sistema de Tributação