1. Em exame as implicações tributárias decorrentes da constatação, em procedimento de ofício, de omissão de receitas em pessoas jurídicas isentas por reduzida receita bruta e em pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido.

Pessoas jurídicas isentas por reduzida receita bruta

2. É necessário salientar inicialmente que, à matéria focalizada neste tópico, se aplica o disposto no inciso II do artigo 111 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN), que impõe, ao intérprete da legislação tributária que verse sobre outorga de isenção, a observância do critério literal.

3. Neste sentido há que se analisar o assunto nos termos do artigo 125 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 85.450, de 04 de dezembro de 1980, cujo caput encontra-se assim redigido:

"Art. 125. A partir do exercício financeiro de 1981, estão isentas do imposto as pessoas jurídicas cuja receita bruta anual, inclusive a não operacional, seja igual ou inferior ao valor nominal de 3.000 (três mil) Obrigações Reajustáveis do Tesouro Nacional (ORTNs)."

4. Constatada omissão de receitas em pessoas jurídicas isentas por reduzida receita bruta, cumpre verificar se seu valor, somado à receita bruta declarada, ultrapassa ou não o limite legal fixado no caput do artigo 125 do Regulamento do Imposto de Renda/80.

A receita omitida somada à declarada ultrapassa o limite legal

5. Neste caso, a primeira conseqüência é a perda da isenção, em razão do descumprimento do requisito relativo ao limite da receita bruta, o que acarretará a exigência do imposto de renda indevidamente dispensado e dos acréscimos legais cabíveis.

6. É importante enfatizar, por oportuno, que a pessoa jurídica isenta por reduzida receita bruta, embora dispensada - em face do comando inserto no § 6º do artigo 125 do Regulamento do Imposto de Renda/80 - de escrituração regular, poderá, se as circunstâncias indicarem ou como medida preventiva diante da possibilidade de se ultrapassar o limite legal fixado, optar pela sua manutenção.

7. Desta forma, a imposição tributária a que se refere o item 5 terá por base o lucro real, se a pessoa jurídica na qual se detectou a omissão de receitas, houver decidido pela mantença da escrituração de acordo com as leis comercial e fiscal.

8. Nesta hipótese se a omissão de receitas tiver ocorrido em período-base que corresponderá ao exercício financeiro de 1984 em diante, o valor omitido será considerado integralmente distribuído aos sócios ou titular da empresa individual, e, sem prejuízo do imposto de renda da pessoa jurídica, tributado exclusivamente na fonte à alíquota de 25 por cento, em conformidade com o disposto no artigo 8º do Decreto-lei nº 2.065, de 25.10.83.

8.1. Entretanto, a omissão de receitas que se referir a períodos-base correspondentes a exercícios financeiros anteriores a 1984 - ressalvadas as disposições constantes na Portaria MF nº 303, de 17.06.85, e no Parecer Normativo CST nº 03, de 05.02.1986 - terá seu montante distribuído proporcionalmente à participação de cada sócio, se se tratar de sociedade, ou integralmente ao titular de empresa individual, para tributação na cédula "F" da Declaração de Rendimentos.

9. Todavia, se a omissão de receitas em pessoas jurídicas que não optaram pela manutenção da escrituração na forma das leis comercial e fiscal, a autoridade tributária, fundada nas disposições do inciso I do artigo 399 do Regulamento do Imposto de Renda/80, procederá ao arbitramento do lucro, para fins de exigência do imposto de renda devido.

10. Em se arbitrando o lucro, a determinação dos rendimentos distribuídos aos sócios ou titular a serem consignados na cédula "F" da declaração de rendimentos, será efetuada segundo as prescrições contidas no caput do artigo 403 do Regulamento do Imposto de Renda/80. E no que tange à remuneração do administrador da pessoa jurídica, a ser oferecida à tributação na cédula "C" da declaração de rendimentos, serão aplicadas as normas do artigo 404 do Regulamento do Imposto de Renda/80.

10.1. É relevante notar que dos valores obtidos pela aplicação dos arts. 403, caput, e 404, ambos do Regulamento do Imposto de Renda/80, deverão ser deduzidas as importâncias atribuídas aos sócios ou titular, em virtude da Portaria MF nº 397, de 04.12.80, por ocasião da apresentação da declaração de rendimentos da pessoa jurídica.

11. Cabe observar, também, que às pessoas jurídicas isentas por reduzida receita bruta que tenham apresentado a declaração de rendimentos no formulário II, encontrando-se na situação fática descrita nos itens 4 e 5 deste Parecer, não será conferida oportunidade para apresentação de outra declaração de rendimentos, desta feita com base no lucro presumido (formulário III), ainda que preencha os requisitos exigidos por esta forma de tributação.

A receita omitida somada à declarada não ultrapassa o limite legal

12. Ocorrendo esta situação, o contribuinte continuará a usufruir da isenção do imposto de renda por reduzida receita bruta, visto que o limite desta não foi a descumprido. Conseqüentemente, não haverá incidência tributária na pessoa jurídica.

13. Não obstante, a pessoa física dos sócios ou titular ensejará, face às determinações da Portaria MF nº 397, de 05.12.80, a seguinte tributação a título de rendimentos distribuídos:

a) 5 por cento dos rendimentos omitidos será considerado lucro automaticamente distribuído, e incluído na cédula "F" da declaração de rendimentos, integralmente pelo titular da empresa individual e proporcionalmente à participação de cada sócio, quando se tratar de pessoas jurídicas;

b) 5 por cento dos rendimentos omitidos será considerado como remuneração recebida pela prestação de serviços, a ser oferecidos na cédula "C" da declaração de rendimentos, de forma integral, pelo titular de empresa individual, ou, no caso de pessoa jurídica, após rateio em partes iguais, entre os sócios que a ela prestarem serviços.

14. Resta sublinhar que o Decreto-lei nº 1.780, de 14.04.1980 (base legal do artigo 125 do Regulamento do Imposto de Renda/80), que trata da isenção do imposto de renda das pessoas jurídicas de reduzida receita bruta, foi derrogado com o advento da Lei nº 7.256, de 27.11.1984 (Estatuto da Microempresa).

Pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido

15. Vale notar preliminarmente que o tratamento tributário em estudo neste tópico se refere à omissão de receitas em pessoas jurídicas tributadas pela sistemática do lucro presumido, cuja constatação, não tenha implicado em desclassificação desta forma de tributação. Isto posto, convém trazer à colação as disposições contidas nos arts. 396 e 397, incisos I e II, ambos do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 85.450, de 04 de dezembro de 1980:

"Art. 396. Verificando a fiscalização a ocorrência de omissão de receita, deverá considerar como lucro líquido o valor correspondente a 50 por cento dos valores omitidos, que ficará sujeito, ao pagamento do imposto à razão de 30 por cento, acrescido das penalidades cabíveis.
Art. 397. As pessoas físicas de sócio ou titular das empresas que optarem pelo regime tributário deste subtítulo incluirão na declaração de rendimentos do ano-base correspondente:
I - como rendimento, na cédula F, no mínimo de 70 por cento do lucro apurado na forma dos arts. 391 e 392, considerado como automaticamente distribuído, proporcionalmente à participação de cada sócio, no caso de sociedade, ou integralmente, no caso de firma individual, quando não for maior o lucro efetivamente percebido; e
II - como rendimento na cédula C, no mínimo 5 por cento da receita bruta total do ano-base (receitas operacionais somadas às não operacionais), distribuídos entre os sócios que efetivamente prestarem serviços à sociedade, ou integralmente, no caso de firma individual, quando não for maior a importância efetivamente percebida."

15.1. Ressalve-se que a partir de período-base posterior à vigência do Decreto-lei nº 1.895, de 16.12.81, os percentuais a que se referem os incisos I e II do artigo 397 retromencionado, foram reduzidos para 50 por cento e 3,5 por cento, respectivamente.

16. Com relação ao imposto de renda correspondente à omissão de receitas, a ser exigido da pessoa jurídica, conclui-se de imediato, pela aplicação do artigo 396 do Regulamento do Imposto de Renda/80.

17. O rendimento mínimo a ser incluído na cédula "C" da declaração de rendimentos, será calculado mediante a aplicação sobre a receita omitida, dos respectivos percentuais (5 por cento ou 3,5 por cento) conforme o caso e, o resultado assim obtido, será distribuído entre os sócios que efetivamente prestaram serviços à sociedade ou integralmente ao titular da firma individual, nos termos do inciso II do artigo 397 do Regulamento do Imposto de Renda/80.

18. Relativamente à determinação dos rendimentos a serem oferecidos na cédula "F", deve-se afastar, desde logo, a possibilidade de aplicação do inciso I do artigo 397 do Regulamento do Imposto de Renda/80, especialmente do percentual nele previsto, já que o mesmo visa, expressamente, o lucro obtido em conformidade com os arts. 391 e 392, ambos do Regulamento do Imposto de Renda/80. Além do mais, o lucro apurado na forma do artigo 396 do Regulamento do Imposto de Renda/80 - que ora se focaliza - é, segundo este dispositivo, considerado líquido, não admitindo, portanto, qualquer redução.

18.1. Em conseqüência, o total do lucro apurado na forma do artigo 396 do Regulamento do Imposto de Renda/80 será integral e automaticamente distribuído, e tributado na cédula "F" da declaração de rendimentos proporcionalmente à participação de cada sócio, no caso de sociedade, ou integralmente, se se tratar de empresa individual.

Alfredo da Silva - Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional

Paulo Baltazar Carneiro - DOC

Eivany Antônio da Silva - Coordenador do Sistema de Tributação