1. Pessoas jurídicas, contribuintes do imposto de renda, suscitam dúvidas sobre:

a) a correta inteligência das expressões "inexatidão quanto ao período-base de escrituração" e "inexatidão quanto ao período-base de competência", inseridas, respectivamente, no caput e no § 1º do art. 171 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 85.450, de 04 de dezembro de 1980, e

b) a determinação do valor tributável nos casos de infrações continuadas referentes à dedução de despesas de propaganda incorridas e não pagas no período-base.

2. Em relação à primeira questão, sustentam os contribuintes que referidas expressões aludem ao que se poderia chamar de "competência fiscal", isto é, aplica-se o regime contábil de competência com as ressalvas dos casos em que a legislação tributária disponha de maneira diversa, tal como ocorre com as prescrições dos incs. II a IV do art. 247 do Regulamento do Imposto de Renda/80.

3. No que tange ao segundo quesito objeto de dúvidas, busca-se esclarecer mais especificamente se, para efeito de lançamento de ofício, no caso de empresa que em determinado período-base incorreu em despesas de propaganda, pagas a pessoa jurídica nos períodos-base imediatamente posteriores, não deveria o fisco tratar tais infrações como simples postergação de imposto, com base no parágrafo único do art. 154 do Regulamento do Imposto de Renda/80, sobretudo para fins das adições e exclusões ali previstas.

4. A resposta à primeira indagação trazida a exame encontra-se, a nosso ver, no Parecer Normativo CST nº 57/79, que interpretou o art. 6º do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, matriz legal entre outros, dos arts. 154 e 171 do Regulamento do Imposto de Renda/80, origem das dúvidas ora estudadas. Com efeito, referido ato normativo, discutindo em seu item 5 o teor do § 4º do art. 6º citado (Regulamento do Imposto de Renda/80, art. 154, parágrafo único), afirmou, in verbis:

"5.1. A análise de seus termos revela a existência de:
a) um pré-requisito: a inexatidão contábil caracterizada pela contabilização de valores em período-base diverso daquele a que competem;
b) uma finalidade: observância do regime de competência nos dois exercícios envolvidos."

4.1. Da simples leitura dos excertos transcritos, para não dizer de todo o seu texto, verifica-se claramente que o Parecer Normativo CST no 57/79 entende que as expressões "inexatidão quanto ao período-base da escrituração" e "inexatidão quanto ao período-base de competência", bem como "inobservância do regime de competência na escrituração" (ementa do Parecer) e "contabilização de valores em período-base diverso daquele a que competem" (subitem 5.1, a), têm o mesmo significado: inexatidão quanto ao regime de competência. E regime de competência, aqui, é o estabelecido pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades por Ações), em seu art. 177, in fine, consoante o qual a companhia deve, em sua escrituração, "registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência".

4.2. Note-se, a propósito, que a Exposição de Motivos do Ministro da Fazenda que acompanhou o projeto do Decreto-Lei nº 1.598/77, ao justificar seu Capítulo II, no qual está inserido o já mencionado art. 6º e que consubstancia as normas relativas à base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas, ressalta que o "projeto adapta a definição da base de cálculo do imposto aos novos conceitos da lei comercial, inclusive quanto a adoção (no reconhecimento do lucro) do regime de competência".

4.3. Portanto, os arts. 154, parágrafo único, e 171 do Regulamento do Imposto de Renda/80 tratam de inobservância do regime de competência preconizado pela Lei das Sociedades por Ações, que configura uma inexatidão contábil (Parecer Normativo CST nº 57/79, subitem 5.1, a), e não do regime da competência fiscal.

5. Quanto à outra dúvida, relacionada com a dedução de despesas de propaganda incorridas e não pagas no período-base da declaração de rendimentos, entendemos que não se aplica ao caso, para efeito de lançamento de ofício, a regra do parágrafo único do art. 154 do Regulamento do Imposto de Renda/80. Isto porque tal dispositivo legal tem em vista a hipótese de lançamento de ofício decorrente de observância do regime de competência, que, como antes demonstrado, é sinônimo de inexatidão contábil, no dizer do Parecer Normativo CST nº 57/79. Ora, o que motiva o lançamento de ofício, no caso sob exame, não é a inobservância do regime de competência (ou inexatidão contábil), mas o descumprimento puro e simples do comando legal ínsito no art. 247 do Regulamento do Imposto de Renda/80, que condiciona a referida dedução ao efetivo pagamento das despesas dentro do período-base da declaração de rendimentos. Trata-se, portanto, de dedução indevida, pois em desacordo com a norma legal de regência.

5.1. Não há que falar, por isso, em inobservância do regime de competência nem em postergação de imposto. Aliás, e curiosamente, o que torna a despesa indedutível é justamente a sua apropriação ao resultado tributável pelo imposto de renda com observância do regime de competência e inobservância do regime financeiro ou de caixa, este exigido pela lei fiscal para que a despesa possa ser deduzida.

5.2. É oportuno lembrar, ainda, que o Parecer Normativo CST nº 34/81, interpretando o art. 247 do Regulamento do Imposto de Renda/80, face às normas legais que impõem à empresa a observância do regime de competência, conclui em seus ítens 8 e 9, in verbis:

"8. Focalizado o problema sob exame dentro do contexto da legislação introduzida pelo Decreto-Lei nº 1.598/77, é fácil compreender que a observância do regime de competência na escrituração mercantil da pessoa jurídica não conflita com as normas tributárias que, na formação da base de cálculo do imposto de renda, subordinam a dedutibilidade de despesas ao seu efetivo pagamento.
9. Destarte, a integração dos dois regimes estará plenamente assegurada na medida em que o contribuinte cumprir o estatuído no § 2º do art. 8º do Decreto-Lei nº 1.598/77 (Regulamento do Imposto de Renda/80, art. 168), promovendo os ajustes necessários no livro de apuração do lucro real. As mutações patrimoniais serão registradas na escrituração comercial segundo o regime de competência, cumprindo à pessoa jurídica fazer as adições correspondentes ao lucro líquido do exercício quando, na formação do lucro real, determinada despesa não atender aos requisitos de dedutibilidade estabelecidos na lei tributária; posteriormente, no período-base em que forem satisfeitas as exigências da lei fiscal, caberá a dedutibilidade, que também será feita na determinação do lucro real."

5.3. Aliás, em harmonia com o entendimento firmado no Parecer Normativo nº 34/81, a partir do exercício de 1982, o formulário I da declaração de rendimentos contém, no quadro destinado à demonstração do lucro real, campo próprio para se excluir do lucro líquido do exercício o valor das despesas de propaganda incorridas no período-base anterior (desde que tenha sido adicionado ao lucro líquido deste período-base) e pagas no período-base da declaração de rendimentos.

5.4. Isto posto, conclui-se que, na hipótese de lançamento de ofício em virtude de infrações continuadas em períodos-base seguidos, referentes a dedução de despesas de propaganda incorridas e não pagas, cabe à autoridade lançadora, para efeito de se determinar a matéria tributável em cada período-base, promover a compensação dos valores glosados no período-base anterior e pagos no período-base subseqüente com os valores apropriados neste, mas não efetivamente pagos.

Jackson Guedes Ferreira - FTF

Jimir S. Doniak - Coordenador do Sistema de Tributação