1. Indaga-se sobre a forma de apropriação dos custos indiretos quando da apuração dos resultados de "empreiteiras de construção de estradas e semelhantes", de que trata o art. 217 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR), aprovado pelo Decreto nº 76.186, de 02.09.75.

2. Dispõe esse artigo:

"Art. 217. Em casos como os de empreitadas de construção de estradas e semelhantes, a tributação abrangerá a totalidade dos resultados apurados em balanço final, relativo a período da construção (Decreto-lei 5.844, art. 56)".

3. Tratando-se de uma exceção à regra geral de anualidade do período de determinação, facultada em função da atividade explorada o art. 217 não exclui, todavia, o dever da pessoa jurídica de levantar balanço anual, nos termos da legislação fiscal e comercial, mas, tão-somente, lhe dá opção de escolher o momento em que devem seus resultados serem oferecidos à tributação, consoante as modalidades que a legislação permite (art. 218). Assim, seja qual for o sistema de apuração adotado, deve a empresa levantar balanço anual, o qual apresentará o resultado fiscal do exercício, segundo a forma pela qual a empresa venha a optar.

4. Feitas as considerações preliminares, prende-se a questão à forma de apuração do resultado, especialmente, no tocante à quantificação dos custos fixos e indiretos, face as seguintes situações que se podem apresentar:

a) apuração em balanços finais relativamente às obras concluídas, nos termos do art. 217, transcrito;

b) apuração em balanço anual, independentemente da conclusão das obras (art. 218);

c) apuração mista, quando há utilização simultânea dos sistemas descritos nos item precedentes.

5. No primeiro caso, em que há opção pelo sistema de apuração ao final de cada obra, é necessário que os custos e despesas diretamente vinculados a cada obra, bem como a receita correspondente, sejam considerados em balanço final para apuração do lucro ou prejuízo do empreendimento; portanto, diferidos nos exercícios em que a obra estiver em andamento. Quanto aos custos indiretos, por serem comuns à atividade total da empresa, devem ser rateados entre as várias obras e, se for o caso, entre elas e outras atividades, para fins de apuração do resultado do exercício, em relação às obras concluídas e às outras atividades, ou para diferimento, quando se tratar de obra em andamento. A dificuldade apresentada e que ora se pretende aclarar relaciona-se com o quantum de cada parcela rateada. Se para os custos diretos não há essa dificuldade, o mesmo não acontece para os custos indiretos. Resta, pois, estabelecer-se um critério lógico para sua apuração, o que se pode obter comparando-os com os custos diretos, estreitamente ligados à maior ou menor atividade das obras, independentemente do faturamento que, muitas vezes, é delongado em razão dos períodos incertos da sua efetivação e não se correlaciona, por isso mesmo, com o incorrimento dos custos indiretos na atividade empresarial. Assim, para apropriação dos custos indiretos das obras concluídas e das outras atividades, e para diferimento dos relativos às obras em andamento, deve-se determinar a proporção entre tais custos indiretos e os custos diretos da obras concluídas, das outras atividades, e das obras em andamento.

6. Na hipótese de apuração anual dos resultados, baseada nos recebimentos e desembolsos de caixa, bem como nas importâncias que, embora não efetivamente recebidas, estejam juridicamente à disposição do contribuinte, a regra a ser adotada é a geral e normal ligada à independência dos períodos de determinação. Desta forma, o contribuinte é obrigado a computar, em cada período, todas as receitas pertinentes ao ano, e somente pode deduzir os custos ou despesas que a lei permite considerar no mesmo período. Resulta óbvio, pois, que, achem-se ou não concluídas as obras, o resultado do exercício abrangerá a totalidade das receitas do ano, os custos diretos e indiretos ocorridos no mesmo período, não sendo possível o diferimento observado no item precedente e, muito menos, a adoção de procedimentos diversos do que determina a lei para apuração do lucro real, especialmente quanto à pretensa estimação de resultados por critérios supostamente razoáveis.

7. Resta considerar o problema levantado pelas empresas que adotam, ao mesmo tempo, os critérios de apuração final e anual de resultados, o que não é proibido pela legislação de regência e é plenamente consagrado pela jurisprudência administrativa. Posto que a empresa poderá optar pela apuração dos resultados de determinadas obras no seu final e, ao mesmo tempo, adotar o regime de apuração anual para outras, ou, ainda, ter que necessariamente adotar esta forma de apuração para outras atividades, o processo deve ser intercalado, considerando-se, para cada caso, a respectiva orientação contida nos itens 5 e 6 deste Parecer. Por tanto, com relação às obras com apuração final dos resultados, observe-se a orientação contida no item 5. Já os resultados das obras, para cuja apuração se adote o sistema anual, obviamente, seguirão o que orienta o item 6. Os custos indiretos devem ser rateados proporcionalmente aos custos diretos ligados a cada obra ou atividade.

8. Ressalte-se, por fim, que a orientação contida no presente Parecer Normativo só se aplica às empreitadas de construção de estradas e semelhantes referidas no art. 217, em estudo, definidas no Parecer Normativo CST nº 75/72.

À consideração superior.