......................., inscrita no CNPJ/MF sob o nº ........................., estabelecida na .................., expõe que atua no ramo de comércio atacadista de equipamentos de informática, participando de processos licitatórios de órgãos governamentais e entidades da administração pública em todo o Brasil, sendo o maior volume de negócios realizados com consumidores finais não contribuintes do ICMS, localizados em unidade da Federação diversa da Consulente.

Cita que o advento da Emenda Constitucional nº 87/2015 e do Convênio ICMS nº 93/2015, alteraram, substancialmente, a forma de tributação das operações interestaduais realizadas com consumidor final não contribuinte do ICMS, agora com a repartição de receita entre os entes federados.

Relata que ao dispor sobre operações e prestações interestaduais de mercadorias, bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade da Federação – UF, deve seguir, também, o disposto no Convênio ICMS 153/2015, que estabelece critérios para aplicação de benefícios fiscais de isenção e redução da base de cálculo do ICMS diferencial de alíquotas, conforme transcrito a seguir:

Cláusula primeira Os benefícios fiscais da redução da base de cálculo ou de isenção do ICMS, autorizados por meio de convênios ICMS com base na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, celebrados até a data de vigência deste convênio e implementados nas respectivas unidades federadas de origem ou de destino, serão considerados no cálculo do valor do ICMS devido, correspondente à diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna da unidade federada de destino da localização do consumidor final não contribuinte do ICMS.

§ 1º No cálculo do valor do ICMS correspondente à diferença entre as alíquotas interestadual e interna de que trata o caput será considerado o benefício fiscal de redução da base de cálculo de ICMS ou de isenção de ICMS concedido na operação ou prestação interna, sem prejuízo da aplicação da alíquota interna prevista na legislação da unidade federada de destino.

§ 2º É devido à unidade federada de destino o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna da unidade federada de destino e a alíquota interestadual estabelecida pelo Senado Federal para a respectiva operação ou prestação, ainda que a unidade federada de origem tenha concedido redução da base de cálculo do imposto ou isenção na operação interestadual.

Cláusula segunda Este convênio entra em vigor na data da sua publicação no diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir do dia 1ª de janeiro de 2016. (g.n.)

Traz à baila, também, o art. 12, § 4º e art. 65, inciso III, do Decreto nº 4.852/97, Regulamento do Código Tributário Estadual – RCTE, assim como o art. 8º, inciso XIII, do Anexo IX, do RCTE, os quais estabelecem:

Art. 12. Nas seguintes situações específicas, a base de cálculo do imposto é (Lei nº 11.651/91, art. 19):

(...)

§ 4º Para efeito de pagamento do diferencial de alíquotas, são considerados os benefícios fiscais concedidos na forma e condições estabelecidas para a operação ou prestação interna.

(...)

Art. 65. O imposto a pagar resulta da diferença a maior, entre o débito referente às operações com mercadoria ou prestações de serviços realizadas pelo contribuinte, em determinado período, e o crédito relativo ao ICMS cobrado nas operações ou prestações anteriores, devendo ser observado o seguinte (Lei nº 11.651/91, art. 56):

(...)

III - relativamente ao diferencial de alíquotas, o contribuinte deve calcular o montante do imposto devido em cada operação ou prestação, mediante a aplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota prevista para as operações e prestações internas e a prevista para as operações e prestações interestaduais destinadas a este Estado sobre a base de cálculo obtida a partir da seguinte fórmula:

(...)

Anexo IX

Art. 8º A base de cálculo do ICMS é reduzida:

(...)

XIII - na saída interna com produto de informática, telecomunicação ou automação relacionado no Apêndice IV deste Anexo, de tal forma que resulte a aplicação sobre o valor da operação do equivalente ao percentual de 7% (sete por cento), ficando mantido o crédito do imposto até o limite de 7% (sete por cento), devendo ser observado o seguinte (Lei nº 13.194/97, art. 2º, I, "a", 3):    (g.n.)

Explana que a legislação acima descrita, no entender da Consulente, resulta no comando normativo de que os benefícios fiscais de isenção e de redução da base de cálculo do ICMS, são aplicáveis às operações interestaduais realizadas para o Estado de Goiás, destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, e devem ser considerados para fins de apuração do ICMS diferencial de alíquotas, desde que: autorizados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, celebrados e implantados até a data de início de vigência do Convênio ICMS 153/2015.

Sendo assim, no caso de redução da base de cálculo do ICMS (art. 8º, inciso XIII, do Anexo IX, do RCTE), prevista para operações internas no Estado de Goiás, implica em redução equivalente à carga tributária de 7%, somente havendo incidência do ICMS diferencial de alíquotas se a alíquota interestadual for superior a 7%, nos termos do art. 12, § 4º, do RCTE.

Diante das situações apontadas, indaga:

1 – Está correto o seu entendimento de que, no que diz respeito às operações interestaduais originárias em São Paulo e destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em Goiás, onde nas operações internas há redução da base de cálculo (art. 8º, inciso XIII, do Anexo IX, do RCTE), que resultam em carga tributária igual ou inferior à decorrente de aplicação da alíquota interestadual, não existindo, assim, recolhimento a ser efetuado a título de ICMS diferencial de alíquotas, por força das disposições contidas no  1º, do Convênio ICMS 153/2015?

2 – Está correto o seu entendimento de que, no que diz respeito às operações interestaduais originádas no Estado de São Paulo e destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado no Estado de Goiás, no qual as operações internas usufruem de benefício fiscal de redução da base de cálculo (art. 8º, inciso XIII, do Anexo IX, do RCTE), que resulta em carga tributária superior à decorrente da aplicação da alíquota interestadual. Nestes termos, o recolhimento a ser efetivado a título de ICMS diferencial de alíquotas corresponderá à diferença entre o montante resultante da carga tributária interna, considerado o benefício retromencionado, e o montante apurado em decorrência da alíquota interestadual, nos termos dispostos no Convênio ICMS 153/2015?

3 – Na hipótese de discordância do entendimento exposto pela Consulente, como deverão ser realizados os cálculos do ICMS diferencial de alíquotas, acima exemplificados?

4 – Se o entendimento da Consulente se mostrar equivocado, como deve se dar a aplicação do Convênio ICMS 153/2015, quando há previsão de isenção às operações internas no Estado de destino?

5 – Se o entendimento da Consulente se mostrar equivocado, como deve se dar a aplicação do Convênio ICMS 153/2015, quando há previsão de benefício fiscal de redução da base de cálculo para 7% (art. 8º, inciso XIII, Anexo IX, do RCTE) nas operações internas no Estado de Goiás, sendo a alíquota interestadual aplicável de 4%?

6 – Se o entendimento da Consulente se mostrar equivocado, como deve se dar a aplicação do Convênio ICMS 153/2015, quando há previsão de benefício fiscal de redução da base de cálculo que resulte carga tributária igual ou inferior a 7% (art. 8º, inciso XIII, do Anexo IX, do RCTE), para as operações internas no Estado de destino, quando a alíquota interestadual aplicável for de 7%?

Pois bem. Vejamos, primeiramente, a Lei Complementar nº 95/1998, a qual dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, conforme determina o parágrafo único, do art. 59, da Constituição Federal, e estabelece normas para a consolidação dos atos normativos que menciona, da qual destacamos os dispositivos abaixo transcritos. Lembrando que o vocábulo lei é entendido, aqui, em sentido lato sensu, ou seja, engloba todos os atos normativos, tais como decretos, instruções normativas, Convênios ICMS, Resoluções, etc.

Art. 10. Os textos legais serão articulados com observância dos seguintes princípios:

(...)

II - os artigos desdobrar-se-ão em parágrafos ou em incisos; os parágrafos em incisos, os incisos em alíneas e as alíneas em itens;

(...)

Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:

(...)

III - para a obtenção de ordem lógica:

(...)

b) restringir o conteúdo de cada artigo da lei a um único assunto ou princípio;     (g.n.)

Por sua vez, o Convênio ICMS 153/2015, estabelece que os benefícios fiscais de redução da base de cálculo ou de isenção do ICMS, autorizados por meio de Convênios ICMS com base na Lei Complementar nº 24/1975, celebrados até a data de vigência deste convênio e implementados nas respectivas unidades federadas de origem ou de destino, serão considerados no cálculo do valor de ICMS devido, correspondente à diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna da unidade federada de destino da localização do consumidor final não contribuinte do ICMS, nos termos do caput da cláusula primeira do Convênio ICMS 93/2015.

Nesse sentido, o caput da cláusula primeira do referido convênio é taxativo ao permitir a utilização de benefícios fiscais de redução da base de cálculo ou de isenção do ICMS, desde que, e somente se, autorizados por meio de Convênios ICMS com base na Lei complementar nº 24/1975, devidamente implementados nas respectivas unidades federadas de origem ou de destino, para apuração do cálculo do ICMS devido a título de diferencial de alíquotas.

Em consonância com a Lei Complementar nº 95/1998, o § 1º, da cláusula primeira, do Convênio ICMS 93/2015, deve ser interpretado conjuntamente com o caput da referida cláusula. Assim, ele retrata que a aplicação de benefício fiscal de redução da base de cálculo de ICMS ou de isenção, concedidos na operação ou prestação, não altera a forma de cálculo do ICMS diferencial de alíquotas, que corresponde à diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna prevista na unidade federada de destino, ou seja, não se utiliza carga tributária (alíquota efetiva) em cálculo de ICMS diferencial de alíquotas, ao contrário, aplicam-se alíquotas nominais, no caso do Estado de Goiás, dispostas no art. 20, do RCTE. Caso a operação tenha benefício fiscal de redução de base de cálculo, esta situação se operacionalizará em relação às bases de cálculo, permanecendo a diferença entre as alíquotas nominais e não sobre a aplicação das cargas tributárias efetivas.

Em outra senda, quando o § 1º, da cláusula primeira, do referido convênio, dispõe sobre a utilização de benefícios fiscais, refere-se tão somente àqueles autorizados por Convênio ICMS, isto é, se o benefício fiscal não advém de convênio não é possível a utilização do mesmo na base de cálculo do ICMS diferencial de alíquotas em operação interestadual que destine mercadoria a consumidor final não contribuinte do ICMS, haja vista que o conteúdo de cada artigo está restrito a um único assunto ou princípio, assim explicitado no seu caput, conforme dispõe o art. 11, inciso III, alínea ‘a’, da Lei Complementar nº 95/1998, não sendo possível, portanto, uma interpretação isolada do disposto no § 1º, em relação ao texto do caput da cláusula primeira do referido convênio, no caso em tela.

Nestes termos, o benefício fiscal de redução da base de cálculo, previsto no art. 8º, inciso XIII, do Anexo IX, do RCTE, não advém de Convênio e sim de lei estadual, ou seja, é um benefício fiscal adotado unilateralmente pelo Estado de Goiás, portanto, não é aplicável na base de cálculo do ICMS diferencial de alíquotas, decorrente de operação interestadual com destino a consumidor final não contribuinte do ICMS.

A disposição do art. 12, § 4º, do RCTE, é aplicável somente ao CONTRIBUINTE goiano do ICMS que adquire mercadoria para uso e consumo ou integração ao ativo imobilizado do seu estabelecimento, haja vista que este é o responsável por recolher o ICMS diferencial de alíquotas para o Estado de Goiás, quando da entrada da mercadoria ou bem em seu estabelecimento, proveniente de operação interestadual. Esta regra não se aplica ao consumidor final NÃO contribuinte do ICMS, em virtude de que estas operações possuem legislação específica para tal, acordada entre todas as unidades da Federação, que é o Convênio ICMS 93/2015.

Quanto à regra de cálculo, disposta no art. 65, do RCTE, somente é aplicável às operações interestaduais destinadas a contribuinte do ICMS, haja vista que o imposto integra a sua própria base de cálculo, conforme Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir).

Após explanações, passamos às respostas aos quesitos formulados pela Consulente.

Itens 1 e 2 – Não está correto o entendimento da Consulente, pois o Convênio ICMS 93/2015 trata da diferença entre as alíquotas, não dispondo sobre diferença entre cargas tributárias. Mesmo nos casos de utilização de benefícios fiscais dispostos em Convênio ICMS, estes são aplicados sobre a base de cálculo, haja vista que a Emenda Constitucional nº 87/2015 estabeleceu que não se alteram as alíquotas do ICMS, corroborada, também, pelos Convênios ICMS 93/2015 e 153/2015.

Quanto à fruição do benefício fiscal de redução da base de cálculo, disposto no art. 8º, inciso XIII, do Anexo IX, do RCTE, este não se aplica às operações interestaduais destinadas a consumidor final NÃO contribuinte do ICMS, haja vista que o referido benefício não decorre da celebração de Convênio ICMS, conforme preceitua o Convênio ICMS 153/2015, sendo unilateral, criado por lei estadual, para aplicação nas operações internas específicas do Estado de Goiás, bem como no ICMS diferencial de alíquotas, quando a mercadoria ou bem é destinado a CONTRIBUINTE goiano do ICMS, para uso ou consumo ou integração ao seu ativo imobilizado.

Item 3 – No caso em questão, nas operações interestaduais originadas em São Paulo e destinadas a consumidor final NÃO contribuinte do ICMS, não se aplica o benefício fiscal do art. 8º, inciso XIII, do Anexo IX, do RCTE, haja vista que este decorre de lei estadual, não sendo originado por convênio entre as unidades federadas, portanto, a base de cálculo é o valor da operação praticada, utilizando-se a diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna, no caso de Goiás, prevista no art. 20, do RCTE.

Item 4 – Quando houver previsão de benefício fiscal, a Consulente deve observar, primordialmente, se o referido benefício foi aprovado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, com a edição de um Convênio específico para tal, bem como se o mesmo foi adotado pelo Estado de Goiás, seguindo, após, a sistemática de cálculo prevista no Convênio ICMS 93/2015.

Itens 5 e 6 – Para usufruir de benefício fiscal no cálculo do ICMS diferencial de alíquotas, em operação interestadual cujo destinatário é consumidor final NÃO contribuinte do ICMS, é imprescindível que o mesmo se origine de um Convênio ICMS, conforme cláusula primeira, do Convênio ICMS 153/2015, o que não ocorre com o benefício fiscal de redução da base de cálculo, previsto no art. 8º, inciso XIII, do Anexo IX, do RCTE.

Portanto, no caso em comento, quando da realização de operação interestadual com destino a consumidor final NÃO contribuinte do ICMS, deve ser aplicada a alíquota de 4% ou 7% na origem, conforme a mercadoria ou bem, observar a alíquota interna aplicável no Estado de Goiás, prevista no art. 20, do RCTE, calcular a diferença entre a alíquota da UF de origem e a do destino, aplicando o resultado sobre o valor da operação, obtendo-se, assim,  o valor do ICMS diferencial de alíquotas, conforme previsto no Convênio ICMS 93/2015.

É o parecer.

Goiânia, 23 de maio de 2017.

MARISA SPEROTTO SALAMONI

Portaria nº 05/17-GTRE