I – RELATÓRIO

XXX solicita esclarecimentos acerca da correta tributação em vendas que efetua e como aplicar o benefício fiscal da redução de base de cálculo previsto artigo 8º, VIII, Anexo IX do RCTE.

Relata que adquire produtos separados, tais como ferragens e arames, e os transforma em colunas que são posteriormente vendidas.

Nessa atividade, emite nota fiscal de entrada para si mesma da mercadoria adquirida originalmente utilizando o CFOP 5.926 e uma segunda nota fiscal de entrada do novo produto reclassificado com o CFOP 1.926, emitindo a nota fiscal de venda para o mesmo.

Pergunta se está correto o procedimento e se uma vez que houve o processo de industrialização pode aplicar o benefício fiscal de redução de base de cálculo previsto no artigo 8ª, VIII, Anexo IX do RCTE.

Em seguida, aponta a existência do benefício fiscal para o mesmo tipo de operação previsto no artigo 1º, III, a, da Lei 12.462/94 e pergunta se pode optar pela utilização do mais favorável.

Por último, questiona se nas vendas de mercadorias para serem utilizadas nas atividades por produtor rural também se aplica o benefício em questão.

II – FUNDAMENTAÇÃO

Relativamente à montagem que efetua com peças adquiridas para entregar as colunas que constituem um novo produto, inclusive com classificação diferente, essa gerência já analisou alguns casos em que as empresas comercializam material elétrico e, na entrega de alguns produtos, executam montagem fornecendo peças diversas, sendo exemplos a montagem de quadros e painéis elétricos e ainda a venda de “padrão” utilizado na medição do consumo pela concessionária distribuidora de energia elétrica.

Entre eles, temos o que resultou no Parecer nº 1738-2012-GEOT, cujo trecho abaixo julgamos pertinente transcrever, com grifo nosso:

Parecer nº 1738-2012-GEOT

(...)

Como esclarecido na consulta formulada, os produtos constituintes do “kit-PADRÃO CELG” são adquiridos separadamente e vendidos na forma de “kit”, sendo simplesmente uma reunião de produtos, peças ou partes, que conservam suas características originais, inclusive o regime tributário a que estão sujeitos.

Não ocorre, assim, a produção ou fabricação de novo produto, devendo a nota fiscal de saída discriminar, um a um, todos os produtos constituintes do kit, com o tratamento tributário de cada um de acordo com o regime tributário a que estão sujeitos (substituição tributária ou regime normal).

No campo “observações”, do documento fiscal, deve-se informar que os materiais relacionados formam o kit denominado “kit-PADRÃO CELG”.

Complementando, julgamos pertinente a transcrição de trecho do Parecer nº 01236/2016-GTRE, mas que consolida o entendimento, que também grifamos:

Parecer nº 0126/2016-GTRE

(...)

No tocante à tributação de Kits, esta Gerência firmou o entendimento de que, na simples reunião de produtos, que conservam suas características originais, mantém-se o regime tributário a que estão sujeitos. É o que consignam os Pareceres nºs 1738/2012-GEOT e 421/2013-GEOT.

A nota fiscal de saída deve discriminar, um a um, todos os produtos constituintes do kit, com o tratamento tributário de cada um de acordo com a sistemática de tributação a que estão sujeitos (substituição tributária ou regime normal).

Pelos excertos, percebe-se que a formação de kits não se adequa ao caso da consulente que, ao utilizar as peças adquiridas para entregar ao seu cliente as colunas, fabrica um produto novo pelo processo de montagem, deixando cada item de manter sua individualidade para formar uma nova peça, o que configura processo de industrialização, nos termos do artigo 12, II, letra “b”, do Código Tributário Estadual (grifo nosso):

Art. 12. Para os efeitos da legislação tributária:

(...)

II - considera-se:

(...)

b) industrialização qualquer processo que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para o consumo, tais como a transformação, o beneficiamento, a montagem, o acondicionamento ou reacondicionamento e a renovação ou recondicionamento;

Desse modo, respondendo ao primeiro questionamento, indicamos que estão incorretos os procedimentos adotados, devendo a consulente faturar as saídas das colunas montadas utilizando o CFOP 5.101 - Venda de produção do estabelecimento, emitindo nota fiscal sem tributação das peças utilizadas na montagem tendo ela própria como destinatária, valendo-se do CFOP 1.151 - Transferência para industrialização ou produção rural.

Passando à segunda parte da consulta, vejamos o que diz o benefício fiscal questionado, disposto no Anexo IX do RCTE (grifo nosso):

Art. 8º A base de cálculo do ICMS é reduzida:

(...)

VIII - de tal forma que resulte aplicação sobre o valor da operação do equivalente ao percentual de 10% (dez por cento) para o contribuinte industrial ou de 11% (onze por cento) para o comerciante atacadista, na saída interna que destine mercadoria para comercialização, produção ou industrialização, ficando mantido o crédito, observado o disposto no § 2º e, ainda, o seguinte (Lei nº 12.462/94, art. 1º):

a) equipara-se a comerciante atacadista, para efeito de aplicação da redução da base de cálculo, cujo benefício pode ser utilizado até 31 de dezembro do exercício no qual o contribuinte estiver equiparado, o comerciante varejista que comprovadamente realizar em seu estabelecimento saídas com destino à comercialização, produção ou industrialização, que correspondam a, no mínimo, 30% (trinta por cento) do volume das saídas totais, apurado:

1. no exercício anterior à utilização do benefício, tratando-se de empresa que tenha exercido suas atividades por período igual ou superior a 6 (seis) meses naquele ano;

2. nos 3 (três) últimos meses anteriores ao início da utilização do benefício, tratando-se de início de atividade ou de empresa que tenha exercido suas atividades por período inferior a 6 (seis) meses no exercício anterior;

b) o benefício não se aplica à operação:

1. revogado;

2. com petróleo, combustível, lubrificante, energia elétrica e outras mercadorias e operações indicadas em ato do Secretário da Fazenda;

(...)

§ 2º A redução de base de cálculo prevista no inciso VIII deste artigo, observadas as exigências ali estabelecidas, aplica-se, também, à operação interna com mercadorias destinadas (Lei nº 12.462/94, art. 1º, III. “a” e “b”):

I - à utilização em obras de construção civil, realizadas diretamente por empresa de construção civil, regularmente inscrita no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas - CNPJ - do Ministério da Fazenda;

II - a órgão da administração pública direta, inclusive autárquica ou fundacional.

III - a hospital e clínica de saúde.

IV - a companhia estadual de saneamento básico situada no Estado de Goiás.

O benefício fiscal em comento foi instituído pela Lei nº 12.462, de 08 de novembro de 1994, que em seu artigo 1º autoriza o chefe do Poder Executivo, na forma, limite e demais condições que estabelecer, a reduzir a base de cálculo do ICMS, nas operações internas realizadas por contribuintes industriais e comerciantes atacadistas, que destinem mercadorias para fins de comercialização, produção ou industrialização, de tal forma que a carga tributária resulte na aplicação de uma alíquota efetiva mínima de 10% (dez por cento), e autoriza a manutenção do crédito (artigo 1º, § 3º).

Legalmente autorizado, o Executivo editou o Decreto nº 4.852 de 29 de dezembro de 1997, que regulamenta o Código Tributário Estadual, e em seu Anexo IX trata dos benefícios fiscais, entre eles a redução de base de cálculo concedida por prazo indeterminado, prevista no artigo 8º.

Portanto, não são dois benefícios distintos de redução de base de cálculo para a operação, como entendeu a consulente, mas sim um único, constante no Anexo IX e emanado da Lei nº 12.462/94.

Não obstante, o inciso VIII é taxativo ao dizer que a redução de 10% sobre o valor da operação é aplicada para o contribuinte industrial bem como a de 11% para o atacadista (incluído o varejista que se enquadre no disposto na alínea a), desde que a operação seja destinada à industrialização, comercialização ou produção, ou seja, o benefício não é aplicável às saídas que tenham como destinatário o consumidor final.

Portanto, em princípio, são dois os critérios a serem observados para definir se a operação pode ser alcançada pelo benefício: a) ser promovida por industrial ou atacadista; b) ser destinada à comercialização, produção ou industrialização, vale dizer, não ser destinada a consumidor final.

Conforme assinalado no texto normativo supratranscrito, o benefício de redução da base de cálculo foi concedido de tal forma que resulte aplicação sobre o valor da operação do equivalente ao percentual de 10% (dez por cento) e 11% (onze por cento) aplicado sobre o valor da operação de saída interestadual realizada pelos contribuintes (a) industrial e (b) comerciante atacadista, respectivamente, com a condição de que as mercadorias sejam destinadas à comercialização, produção ou industrialização.

Desta forma, em relação aos contribuintes que preenchem as duas condições subjetivas, exercendo atividade mista de indústria e comércio atacadista, temos as seguintes possibilidades lógicas:

1º - não fariam jus a nenhum dos dois percentuais;

2º - fariam jus ao percentual de 10%;

3º - fariam jus ao percentual de 11%;

4º - fariam jus ao percentual de 10%, em relação às operações de saída de mercadorias de sua produção própria, e ao percentual de 11%, em relação às operações de revenda de mercadorias adquiridas de terceiros, no caso do atacadista.

A interpretação literal conduz à necessidade de observância da atividade exercida pela Consulente. Com efeito, há de se indagar: A Consulente exerce atividade industrial? Sim. A Consulente exerce atividade de comerciante atacadista? Não. A resposta, necessariamente afirmativa quanto à primeira indagação, impõe o reconhecimento ao direito da empresa de usufruir do benefício em relação às operações de saída de mercadorias que industrializa.

Com efeito, a Consulente está cadastrada no cadastro estadual de contribuintes como comerciante varejista, tendo apenas 10% da atividade do CNAE 2511-0/00, relativo à fabricação de estruturas metálicas.

Como se sabe, a inscrição é ato de controle da administração tributária, não implicando esta, necessariamente, a caracterização da pessoa como contribuinte, tampouco a ausência de inscrição ou a situação cadastral irregular a descaracterização da condição de contribuinte (RCTE, art. 96, § 2º).

De se ver que a atividade principal consignada nos registros cadastrais não pode, isoladamente, configurar o elemento caracterizador da condição do contribuinte, especialmente quando comprovado que o contribuinte exerce atividades secundários de natureza distinta da atividade principal.

Cediço que a interpretação restritiva prevista no art. 111 do códex tributário nacional constitui positivação da regra de hermenêutica que prevê que as exceções devem ser interpretadas restritivamente – sob pena de se cortar indevidamente a regra –, sendo certo que em tema de ICMS a tributação constitui a regra geral que alcança as operações de circulação de mercadorias e as isenções e demais benefícios constituem exceção a esta regra.

Assim, a condição material para a incidência do benefício é que a operação realizada corresponda a uma “saída interestadual que destine mercadoria para comercialização, produção ou industrialização” e isto não pode ser estendido (para outro tipo de saída ou para outra destinação de mercadoria) sob pena de se quebrar o princípio da interpretação restritiva. A condição subjetiva, que nesse caso determina o quantum da desoneração, é que ao contribuinte industrial se lhe confere o benefício de redução da base de cálculo de tal forma que resulte aplicação sobre o valor da operação do equivalente ao percentual de 10% (dez por cento) aplicado sobre o valor da correspondente operação. Esta disposição de incidência normativa também não pode ser alargada, isto é, não se pode estender para o varejista nem para o prestador de serviços bem como não se pode atribuir 10% ao contribuinte exclusivamente atacadista.

Nesta mesma linha de intelecção, leciona o professor Hugo de Brito Machado:

“... a regra contida no art. 111 do Código Tributário Nacional há de ser entendida no sentido de que as normas reguladoras das matérias ali mencionadas não comportam interpretação ampliativa nem integração por eqüidade. Sendo possível mais de uma interpretação, todas razoáveis, ajustadas aos elementos sistemático e teleológico, deve prevalecer aquela que mais se aproximar do elemento literal. É inadequado o entendimento segundo o qual a interpretação das normas reguladoras das matérias previstas no art. 111 do Código Tributário não admite outros métodos, ou elementos de interpretação, além do literal. O elemento literal é de pobreza franciscana, e utilizado isoladamente pode levar a verdadeiros absurdos, de sorte que o hermeneuta pode e deve utilizar todos os elementos da interpretação, especialmente o elemento sistemático, absolutamente indispensáveis em qualquer trabalho sério de interpretação, e ainda o elemento teleológico, de notável valia na determinação do significado das normas jurídicas” (Curso de Direito Tributário, São Paulo: Malheiros Editores, 2001, p. 98).

Sendo assim, por certo, há de se ter em conta que a interpretação literal (restritiva) não autoriza que se desconsidere a realidade dos fatos nem tampouco que se tome uma situação (distribuição de mercadorias no varejo) por outra (industrialização).

Nesse mesmo diapasão, o Parecer n.º 564/2014 - GEOT orienta que:

“[...] Se no arcabouço jurídico-legal nacional não há impedimento no sentido de que uma empresa exerça atividade mista, industrial e revenda no atacado, de mercadorias adquiridas de terceiro, e vice-versa, e se a finalidade primária do benefício em evidência é a redução da carga tributária para propiciar competividade do contribuinte goiano nos mercados, não nos parece razoável o entendimento de que o contribuinte que exercer atividade mista, industrial e também praticar operações de revenda no atacado, somente possa usufruir do crédito de 2% (dois por cento).

Interpretação diversa da que assegure o direito à apropriação de crédito outorgado correspondente a 2% (dois por cento), relativamente às saídas interestaduais de mercadorias de produção própria e também de 3% (três por cento) relativamente às saídas interestaduais de mercadorias, destinadas à comercialização ou industrialização, adquiridas de terceiros, reduz o conteúdo e alcance deste benefício fiscal.

[...]

Segundo informa o órgão consulente, a empresa contribuinte do ICMS está cadastrada na atividade industrial (20%) e de atacadista (80%) e adquire soja, a qual é remetida a um terceiro a fim de que seja realizada industrialização por conta e ordem, sendo que a encomendante, posteriormente, comercializa, no mercado interno e internacional, os produtos resultantes (casca de soja, óleo e melaço de soja, etc).

Em razão das operações que a empresa pratica e das disposições legais acerca do benefício fiscal em comento, concluímos que:

- a empresa em referência, ao comercializar os produtos resultantes da industrialização que encomendou, não está praticando revenda de mercadorias adquiridas de terceiros, portanto, não age como contribuinte atacadista (revendedor);

- ao comercializar as mercadorias, cuja industrialização foi por ela encomendada, se apresenta ao mercado nas mesmas condições de um contribuinte industrial, por isso entendemos que deve ser equiparada a contribuinte industrial, para efeito de utilização do crédito outorgado em epígrafe.

[...]

Após estas considerações e fundamentos, respondemos ao consulente nos seguintes termos:

Item 01 - o estabelecimento que promove operações interestaduais com mercadorias industrializadas por terceiros, por conta e ordem, com fornecimento da matéria-prima, não exerce atividade industrial, mas, para efeito de aplicação do benefício fiscal em foco, por isonomia de tratamento, deve ser equiparado ao contribuinte industrial;

Item 02 - a empresa contribuinte que exercer atividade industrial e também praticar comércio atacadista tem direito à apropriação do crédito outorgado no percentual aplicável às operações interestaduais com mercadorias de produção própria, bem como ao crédito correspondente à atividade de revenda no atacado;

Item 03 -  para a utilização do crédito outorgado em comento, deve verificar se as operações interestaduais praticadas pelo contribuinte são com mercadorias de industrialização própria ou se referentes às adquiridas de terceiros;

Item 04 - a empresa atacadista, ao comercializar as mercadorias, cuja industrialização foi realizada por terceiro, por sua conta e ordem, embora não exerça atividade industrial, se apresenta ao mercado nas mesmas condições de um contribuinte industrial, portanto, em relação às operações interestaduais com estas mercadorias, somente está autorizada a utilizar o crédito outorgado previsto para estabelecimento industrial.

Portanto, não obstante a Consulente encontrar-se cadastrada como comércio varejista, no CNAE principal, conclui-se que a mesma pode utilizar o benefício de redução da base de cálculo previsto no art. 8º, inc. VIII, do anexo IX do RCTE-GO na saída interna que destine mercadoria para comercialização, produção ou industrialização, de tal forma que resulte aplicação sobre o valor da operação do equivalente ao percentual de no percentual de 10% (dez por cento) aplicado sobre o valor da correspondente operação, em relação às mercadorias que industrializa."

No tocante à indagação quanto à possibilidade de fruição do benefício em tela nas vendas para produtores rurais, tomando em consideração a condicionante contida no texto normativo, vale dizer, a expressão “que destine mercadoria para comercialização, produção ou industrialização”, necessário enfatizar que mercadoria destinada à produção entende-se aquela que será empregada para integração ao produto ou para consumo no processo de produção, ou seja, matéria prima e outros insumos.

Se destinada a mercadoria a uso/consumo ou ao ativo imobilizado do estabelecimento adquirente, não se aplica o benefício, devendo, nesta situação, ser utilizada, pelo remetente, a alíquota interna própria da operação.

Na presente consulta, sua autora indaga se é aplicável o benefício nas vendas cujos destinatários sejam cadastrados como produtores rurais. Sabe-se que a produção rural compreende tanto a agrícola quanto a pecuária. Assim, estariam contemplados, na redução, produtos tais como adubos e fertilizantes, herbicidas, vacinas, complementos alimentares para gado, entre outros. A Consulente adquire ferragens e arames, os transforma em colunas e posteriormente os comercializa.

Nas operações em que destina tais produtos a produtores rurais tais itens são classificados como mercadorias destinadas a uso/consumo. É certo que essa mercadoria não pode ser conceituada, para efeito tributário, como matéria-prima, uma vez que não se tornará parte do produto agropecuário, vale dizer, não o integrará fisicamente, bem assim não se caracteriza como um insumo consumível no processo de produção.

Desse modo, não fará jus, o contribuinte, ao benefício disciplinado no art. 8º, inciso VIII do Anexo IX do RCTE-GO, quando vender seus produtos a clientes cadastrados como produtores rurais, pois essa mercadoria não estará sendo destinada à produção, devendo, portanto, ser utilizada, na operação, a alíquota interna própria.

III – CONCLUSÃO

Com base nas considerações acima, pode-se concluir informando à consulente que:

1) As saídas de colunas montadas por ela montadas configuram a fabricação de um novo produto, que deverão ter suas saídas faturadas utilizando o CFOP 5.101 - Venda de produção do estabelecimento.

2) Deverá emitir nota fiscal sem tributação das peças utilizadas na montagem, tendo ela própria como destinatária, utilizando o CFOP 1.151 - Transferência para industrialização ou produção rural.

3) O benefício fiscal previsto no artigo 1º, III, a, da Lei 12.462/94 é o fundamento legal do artigo 8º, VIII, Anexo IX do RCTE, não havendo que se falar em dois benefícios distintos para o mesmo tipo de operação.

4) Em que pese a Consulente encontrar-se cadastrada como comércio varejista, no CNAE principal, conclui-se que a mesma pode utilizar o benefício de redução da base de cálculo previsto no art. 8º, inc. VIII, do anexo IX do RCTE-GO na saída interna que destine mercadoria para comercialização, produção ou industrialização, de tal forma que resulte aplicação sobre o valor da operação do equivalente ao percentual  de 10% (dez por cento) aplicado sobre o valor da correspondente operação, em relação às mercadorias que industrializa.

5) Relativamente às operações de revenda de mercadorias adquiridas de terceiros, que promover na condição de comércio varejista, somente fará jus ao benefício, de tal forma que resulte aplicação sobre o valor da operação do equivalente ao percentual  de 11% (onze por cento), se lograr comprovar sua equiparação ao comerciante atacadista, nos termos da alínea a do artigo 8º, VIII, do Anexo IX.

6) As mercadorias (colunas) vendidas para produtores rurais são classificados como mercadorias destinados a uso/consumo. É certo que essa mercadoria não pode ser conceituada, para efeito tributário, como matéria-prima, uma vez que não se tornará parte do produto agropecuário, vale dizer, não o integrará fisicamente, bem assim não se caracteriza como um insumo consumível no processo de produção. Desse modo, não fará jus, o contribuinte, ao benefício disciplinado no art. 8º, inciso VIII do Anexo IX do RCTE-GO, quando vender seus produtos a clientes cadastrados como produtores rurais, pois essa mercadoria não será destinada à produção, devendo, portanto, ser utilizada, na operação, a alíquota interna própria.

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA, aos 11 dias do mês de fevereiro de 2022.

Documento assinado eletronicamente por MARCELO BORGES RODRIGUES, Auditor (a) Fiscal da Receita Estadual, em 14/02/2022, às 09:29, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 14/02/2022, às 20:50, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.