I - RELATÓRIO

(...) solicita esclarecimentos acerca da incidência do ICMS, assim como da necessidade de inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado de Goiás – CCE-GO e de emissão de documento fiscal, na remessa de veículos cedidos sob o regime de locação, com a possibilidade de posterior alienação a terceiro locatário e tradição simbólica do bem, sem o retorno deste ao estabelecimento da Consulente.

Aduz que se dedica exclusivamente à atividade de “locação de veículos automotores sem condutores”, além de outras afins necessárias à principal, enquadrando-se como não contribuinte do ICMS, não sujeita à inscrição no CCE-GO, visto que a operação de locação de bens móveis não está no campo de incidência do imposto.

Esclarece que planeja ceder, em locação, veículos de seu ativo imobilizado para terceiros, pessoa física ou jurídica, localizados em diversos Estados, entre eles Goiás e São Paulo, nos termos do contrato modelo intitulado “Instrumento Particular de Locação de Veículo(s) Automotor(es) por Prazo Determinado”, cópia nos autos; que os veículos serão remetidos por intermédio dos chamados “carros-cegonha”, acompanhados dos respectivos Certificados de Registro e Licenciamento de Veículos -CRLV e de declaração denominada “Autorização para Transporte de Veículo”, cópia também no processo.

Acrescenta que, ao final do contrato, o locatário pode optar pela aquisição do veículo e, nessa hipótese, o retorno físico para o estabelecimento da Consulente em Catalão, antes da transferência definitiva da propriedade ao interessado localizado em outro município, apenas para o cumprimento de formalidades de baixa da locação, acarretaria uma série de custos como frete e logística, indiferentes para os fins visados.

Transcreve excertos dos Pareceres nºs 1.888 /2010-GEPT, 0720/2013-GEOT e 183/2014–GEOT, que evidenciam a não incidência do ICMS nas operações de saída de bens pertencentes ao ativo imobilizado de empresas, entendimento também expresso pela autora da consulta, que afirma não estar obrigada à inscrição no CCE-GO e nem à emissão de documento fiscal.

Invoca a interpretação a contrario sensu da Cláusula primeira do Convênio ICMS 64/06, que dispõe: “Na operação de venda de veículo autopropulsado, realizada por pessoa física que explore a atividade de produtor agropecuário ou por qualquer pessoa jurídica, antes de 12 (doze) meses da data da aquisição junto à montadora, deverá ser efetuado o recolhimento do ICMS em favor do estado do domicílio do adquirente, nas condições estabelecidas neste convênio.”

Por fim, apresenta os seguintes questionamentos:

1) Está correta a interpretação de que, em relação aos contratos de locação que serão formalizados pela Consulente, na hipótese em que os bens locados (veículos) estejam fisicamente com o locatário, ao sobrevir eventual venda, não é necessário ocorrer devolução (pelo locatário à Consulente) e remessa (da Consulente ao destinatário) com deslocamento físico, bastando a transmissão da propriedade do veículo da Consulente para o locatário-adquirente, por intermédio do Certificado de Registro de Veículo – CRV?

2) Os referidos veículos sairão do patrimônio da Consulente (do ativo imobilizado) para ingressarem no patrimônio do locatário-adquirente, configurando-se, assim, uma tradição simbólica com transmissão de propriedade do bem e sem incidência do ICMS?

3) Por se tratar de operação sem a incidência do ICMS e pelo fato de o estabelecimento transmitente não ser contribuinte do ICMS, a Consulente não está obrigada a se inscrever no Cadastro de Contribuintes do Estado de Goiás – CCE-GO, nem à emissão de documento fiscal?

II - FUNDAMENTAÇÃO

Em que pese a operação descrita assemelhar-se a uma operação de arrendamento mercantil, os dados extraídos do processo não são suficientes para descaracterizá-la de mera locação, especialmente por não haver amortização ou descontos, sobre o preço de compra, dos valores pagos a título de aluguel e pelo fato de a autora da consulta intitular-se legítima proprietária dos veículos, o que pressupõe essa condição no Certificado de Registro de Veículo -CRV sem gravame registrado no órgão de trânsito.

A atividade de locação de veículos está fora do campo de incidência do ICMS, consoante a Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Na legislação estadual, enquadra-se na hipótese de não incidência prevista no art. 78 do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, que regulamentou o Código Tributário Estadual – RCTE-GO, que dispõe: “Não-incidência é a situação que não está contemplada no campo de incidência do imposto ou aquela que a lei elegeu como não sujeita à ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.” A empresa que tem por objeto exclusivo essa atividade não é considerada contribuinte do imposto, exceto nas hipóteses de que trata o art. 34, § 1º, do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, que regulamentou o Código Tributário Estadual – RCTE-GO.

Sobre a alienação de mercadoria ou bem integrados ao ativo imobilizado do estabelecimento, a não incidência do imposto para as empresas contribuintes do ICMS tem previsão no art. 79, I, “m” do RCTE-GO. Para as não contribuintes, a não incidência reporta-se ao próprio fato gerador.

Consoante o art. 4º, I do RCTE-GO, é fato gerador do ICMS a operação relativa à circulação de mercadoria. O art. 2º, parágrafo único do mesmo Regulamento conceitua:

“I - operação de circulação de mercadoria, o fato econômico, juridicamente relevado pela lei tributária, concernente a cada etapa dos processos de extração, geração, produção e distribuição de mercadoria com o objetivo de consumo ou de utilização em outro processo da mesma natureza, inclusive na prestação de serviço;

II - mercadoria, qualquer bem móvel, novo ou usado, inclusive produto natural, semovente e energia elétrica, extraído, gerado, produzido ou adquirido com objetivo de mercancia;”. (g.n.)

Os veículo adquiridos para locação são integrados ao ativo imobilizado da empresa. A legislação tributária não traz o conceito de ativo imobilizado, que pode ser extraído de normas específicas, a saber:

LEI Nº 6.404/76, que dispõe sobre as Sociedades por ações

“Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:

(…)

IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens;”

Norma Brasileira de Contabilidade - NBC TSP 07, de 22 de setembro de 2017, aprovada pela Resolução 2017/NBCTSP07 do Conselho Federal de Contabilidade

“Ativo imobilizado é o item tangível que:

(a) é mantido para o uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, para aluguel a terceiros (exceto se estiver no alcance da NBC TSP 06), ou para fins administrativos; e

(b) se espera utilizar por mais de um período contábil.”

Como se vê, o emprego e a destinação dada ao bem determinarão sua classificação contábil e jurídica. Será classificado no ativo imobilizado quando adquirido para a manutenção da fonte produtora de receitas, ou seja, da atividade fim da empresa, no caso ora analisado, para a manutenção da atividade de locação de automóveis, não se confundindo com mercadoria pelo fato de não ser adquirido com o propósito de mercancia, ainda que ocorra sua venda posterior.

Assim, os veículos adquiridos pela empresa, na condição de consumidor final não contribuinte do ICMS, aos serem integrados ao ativo imobilizado desvinculam-se do conceito de mercadoria, evidenciando que não foram adquiridos para revenda, mas para atendimento de seu objeto social, a locação. As eventuais vendas desses veículos após o uso a que se destinaram, geralmente com o propósito de renovação da frota, não configuram circulação de mercadoria para efeito de ocorrência do fato gerador do imposto.

Todavia, para que não seja caracterizado o objetivo de mercancia, há que se observar o tempo de permanência do bem no ativo imobilizado, conforme regramento contido no Anexo XII do RCTE-GO, qual seja:

“Art. 121. Na operação de venda de veículo autopropulsado, realizada por pessoa física que explore a atividade de produtor agropecuário ou por qualquer pessoa jurídica, antes de 12 (doze) meses da data da aquisição junto à montadora, deve ser efetuado o recolhimento do ICMS em favor do estado do domicílio do adquirente, nas condições estabelecidas neste capítulo (Convênio ICMS 64/06, cláusula primeira).”

Desse modo, a eventual venda dos veículos locados, realizada após 12 (doze) meses da data da aquisição junto à montadora, ocorrerá sem incidência do ICMS.

Quanto à inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado de Goiás – CCE-GO, dispõe o RCTE-GO:

“Art. 96. O contribuinte do ICMS sujeita-se à inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado - CCE - e à prestação de informações exigidas pela administração tributária (Lei nº 11.651/91, art. 152, caput);

(…)

§ 2º A inscrição é ato de controle da administração tributária, não implicando esta, necessariamente, na caracterização da pessoa como contribuinte, tampouco a ausência de inscrição ou a situação cadastral irregular na descaracterização da condição de contribuinte.

§ 3º Mediante procedimento administrativo próprio, o Titular da Delegacia Fiscal da circunscrição do requerente pode dispensar, em caráter provisório, a inscrição cadastral de estabelecimento ou de pessoas, bem como autorizar a inscrição quando esta não for obrigatória (Lei nº 11.651/91, art. 152, § 2º); (Redação conferida pelo Decreto nº 8.194 - vigência: 18.06.14) .” (g.n.)

Vejam-se os seguintes esclarecimentos consignados no Parecer nº 1524/2006–GOT, que analisa pedido de inscrição no CCE-GO formulado por empresa com o objetivo social de locação de veículos automotores:

“Da análise da legislação tributária relativa ao Cadastro de Contribuintes do Estado, depreende-se que somente o contribuinte do ICMS ou a pessoa física ou jurídica de direito público ou privado que pratique, em nome próprio ou de terceiros, operação ou prestação sujeita à tributação do ICMS está obrigada a se inscrever no CCE antes do início de qualquer atividade que constitua fato gerador do ICMS.

No caso sob análise, temos uma empresa cujo objetivo social é a locação de veículos automotores, máquinas e equipamentos comerciais, industriais, elétricos ou não, que se caracteriza pela entrega do bem ao locatário, para que este o utilize segundo sua vontade e interesse, com a devolução do bem para o locador ao término do prazo contratual, não incidindo o ICMS sobre o preço do aluguel, nem constituindo fato gerador do ICMS a saída do veículo ou equipamento do estabelecimento locador, com destino ao estabelecimento locatário, nem o seu retorno.

Ora, se o que temos é uma empresa exercendo uma atividade que se encontra fora do campo de incidência do ICMS podemos concluir que esta empresa não está obrigada à inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado.

Por outro lado, considerando que a inscrição no CCE é ato de controle da administração tributária, cuja concessão não implica em caracterização da pessoa como contribuinte do ICMS, entendemos que não há óbice em que a mesma seja concedida caso seja conveniente à administração tributária acompanhar as atividades exercidas pela requerente.”

Dessa forma, a Consulente, cuja atividade exclusiva constante do Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB é a locação de automóveis sem condutor – 77.11-0-00, não está sujeita à inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado de Goiás – CCE-GO. Todavia, esta pode ser autorizada caso a administração entenda necessária para o controle da operação.

No que se refere à emissão do documento fiscal para acobertar a operação, caso a venda se efetive antes de transcorridos 12 meses da aquisição na montadora, aplicam-se as disposições do art. 125 do Anexo XII do RCTE-GO, quais sejam:

“Art. 125. A pessoa jurídica que explore a atividade de produtor agropecuário, locação de veículo ou arrendamento mercantil, adquirente de veículo, nos termos deste capítulo, quando proceder a venda, possuindo Nota Fiscal modelo 1 ou 1-A, deve emiti-la, em nome do adquirente, na forma da legislação que rege a matéria, constando no campo "Informações Complementares" a apuração do imposto na forma do art. 122 (Convênio ICMS 64/06, cláusula quinta).

§ 1º Caso o alienante não disponha do documento fiscal próprio, estas demonstrações devem ser feitas no documento utilizado na transação comercial de forma que identifique o valor da base de cálculo, o débito do ICMS da operação e o de origem.

§ 2º Em qualquer caso, deve ser feita a juntada da cópia da nota fiscal original expedida pela montadora quando da aquisição do veículo.” (g.n.)

O Parecer nº 1.663 /2009-GPT emite a seguinte conclusão a respeito da operação de venda de veículo autopropulsado com menos de 12 meses da aquisição na montadora, realizada por pessoa jurídica que explora a atividade de locação de veículos, somente inscrita no CNPJ/MF, portanto, não contribuinte do ICMS:

“Portanto, conforme claramente expresso no Anexo XII do RCTE, respondemos aos questionamentos formulados informando que a empresa, não contribuinte do ICMS, que explora atividade de locação de veículos, no momento da venda de veículo usado com menos de 12 (doze) meses da aquisição da montadora, deve fazer a identificação da base de cálculo, do débito do ICMS da operação e o de origem no documento utilizado na transação e fazer o recolhimento do ICMS devido ao domicílio do adquirente por meio do documento de arrecadação adequado. A base de cálculo do imposto é o valor do veículo novo sugerido pela montadora, conforme art. 122. O valor a ser recolhido deve ser obtido aplicando a alíquota interna, do domicílio do adquirente, para o veículo novo e deduzindo o valor do crédito destacado na nota fiscal de aquisição (ICMS normal e substituição tributária).”

Por outro lado, se a venda ocorrer após decorrido o prazo de 12 meses da aquisição na montadora, a empresa, na condição de não contribuinte e não sujeita à inscrição no CCE-GO, também está eximida da obrigação acessória de emissão de nota fiscal, podendo utilizar, na transação, a Autorização para Transferência de Propriedade de Veículo – ATPV, impressa no Certificado de Registro de Veículo – CRV.

O art. 162, III, “b” do RCTE-GO, citado pela autora da Consulta, trata da obrigatoriedade, para o contribuinte, de emissão de nota fiscal antes da tradição real ou simbólica no caso de ulterior transmissão de propriedade de mercadoria que, tendo transitado pelo estabelecimento transmitente, deste tenha saído sem o pagamento do ICMS, em decorrência de locação ou de remessa para armazém geral ou depósito fechado, sendo devidas a emissão de duas notas fiscais: na saída do bem com destino ao locatário e na transmissão da propriedade. Observe-se que, ao considerar a tradição simbólica do bem, a norma abriga a possibilidade de a transmissão da propriedade ocorrer sem a devolução do bem locado e sem nova remessa da locadora ao locatário.

No caso da Consulente, não contribuinte do ICMS, a tradição simbólica na transmissão da propriedade do veículo locado poderá ser efetivada por meio do Certificado de Registro de Veículo – CRV , conforme citado acima, sem a devolução do bem pelo locatário à locadora e sem nova remessa da locadora ao locatário, com deslocamento físico.

III – CONCLUSÃO

Feitas as considerações, pode-se concluir:

1) Em relação aos contratos de locação que serão formalizados pela autora da consulta, que é não contribuinte do ICMS, na hipótese em que os veículos locados estejam fisicamente com o locatário, ao sobrevir eventual venda, não é necessário ocorrer devolução pelo locatário à Consulente e nova remessa da Consulente ao destinatário, com deslocamento físico do bem, podendo a transmissão da propriedade ser efetivada por meio da Autorização para Transferência de Propriedade de Veículo – ATPV, impressa no Certificado de Registro de Veículo – CRV;

2) A tradição simbólica com transmissão de propriedade dos veículos integrados ao ativo imobilizado da empresa, locados e posteriormente alienados ao locatário após transcorridos 12 meses de sua aquisição, ocorrerá sem incidência do ICMS, com base nos arts. 4º, I e 121 do Anexo XII, todos do RCTE-GO;

3) A Consulente, na condição de não contribuinte do ICMS, não está obrigada a se inscrever no Cadastro de Contribuintes do Estado de Goiás – CCE-GO. Todavia, a inscrição pode ser recomendada, em conformidade com o art. 96, §§ 2º e 3º do RCTE-GO e art. 22, II da Instrução Normativa nº 946/09-GSF, caso a administração entenda necessária para o controle da operação. A emissão de documento fiscal está igualmente dispensada.

É o parecer.

Goiânia, 20 de maio de 2020.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA, aos 20 dias do mês de maio de 2020.

Documento assinado eletronicamente por OLGA MACHADO REZENDE, Auditor(a) Fiscal da Receita Estadual, em 28/05/2020, às 16:17, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por ELIZABETH DA SILVA FERNANDES FARIAS, Auditor(a) Fiscal da Receita Estadual, em 28/05/2020, às 16:45, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.