I - RELATÓRIO

(...), com atividade principal “46.93-1-00 - Comércio atacadista de mercadorias em geral, sem predominância de alimentos ou de insumos agropecuários”, estabelecida na (...) solicita esclarecimentos acerca do ICMS devido nas operações de importação de mercadorias por conta e ordem de terceiro (adquirente) e por encomenda (encomendante).

Esclarece que é uma Comercial Importadora e Exportadora (trading company), constituída nos termos do Decreto-Lei nº 1.248/72, com suas operações de importação realizadas por intermédio de suas filiais localizadas nas cidades de Itajaí-SC e São Paulo-SP.

Informa que realiza, por meio dos portos catarinenses e paulistas, onde estão situadas suas filiais, operações de importação nas modalidades “conta e ordem” e “encomenda”, tendo seus clientes localizados em diversas unidades da federação.

Registra que, após o desembaraço aduaneiro, as mercadorias são armazenadas fisicamente em Armazéns Gerais nos estados de Santa Catarina e São Paulo para, em seguida, serem encaminhadas ao adquirente na importação por conta e ordem (por meio de emissão de nota fiscal de remessa) ou ao encomendante na importação por encomenda (por meio de emissão de nota fiscal de venda de mercadorias).

Relata que pretende realizar a importação de mercadorias nas modalidades citadas, tendo como adquirente ou encomendante empresas situadas no Estado de Goiás.

Acrescenta que tomou conhecimento da vigência dos termos contidos no PARECER Nº 1609 /2012-GEOT, sendo esse o dispositivo da legislação que ensejou a apresentação da consulta e cuja interpretação requer.

Por fim, indaga:

1) Sendo a Consulente (Importadora) empresa localizada em Santa Catarina e São Paulo, com Armazém Geral nesses estados, onde ocorre a entrada física das mercadorias, e, na hipótese de realizar importação de mercadorias por “conta e ordem de terceiro” (Adquirente) localizado em Goiás: (i) Qual o estabelecimento responsável pelo recolhimento do imposto e (ii) para qual estado será devido o imposto havido por ocasião do desembaraço aduaneiro?

2) Sendo a Consulente (Importadora) empresa localizada em Santa Catarina e São Paulo, com Armazém Geral nesses estados, onde ocorre a entrada física das mercadorias, e, na hipótese de realizar importação de mercadorias por “encomenda” (Encomendante) para empresa localizada em Goiás: (i) Qual o estabelecimento responsável pelo recolhimento do imposto e (ii) para qual estado será devido o imposto havido por ocasião do desembaraço aduaneiro?

3) É correto afirmar que a Consulente, diante de seu objetivo social e de suas atividades, caracteriza-se como destinatário jurídico das mercadorias objeto de suas importações realizadas por conta e ordem ou encomenda?

4) É correto afirmar que a Consulente figura como destinatário jurídico e físico das mercadorias, já que realiza as importações em seu nome bem como procede com a armazenagem das mesmas em Armazém Geral localizado em SC e SP?

5) Caso o setor consultivo entenda que o ICMS é devido para a UF da Consulente (importador jurídico e físico), haverá ICMS substituição tributária na saída por conta e ordem, mesmo não se tratando de uma operação de venda?

II - FUNDAMENTAÇÃO

O Parecer nº 1609 /2012-GEOT, que a Consulente cita como sendo o dispositivo da legislação que ensejou a presente consulta, informa à qual unidade federada é devido o ICMS na hipótese em que contribuinte estabelecido em Goiás contrata empresa (trading company) localizada em outro estado para promover importação de mercadorias por conta e ordem daquele. Fora a seguinte a conclusão:

“Também, sobre esta matéria, tem-se que está consolidada a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, STF, conforme decisões exaradas pela Primeira Turma (RE 299079/RJ) e a pela Segunda Turma (RE 555654 AgR/MG), as quais consignaram a inteligência de que “O sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria importada, pouco importando se o desembaraço aduaneiro ocorreu por meio de outro ente federativo”. (AI 635746 AgR-AgR / MG; Data do Julgamento:  26/02/2008;  Relator:  Min. EROS GRAU).

Desse modo, com fulcro na jurisprudência do STF e considerando as informações ofertadas pela consulente no sentido de que pratica importação de mercadorias e bens, por intermédio de uma Trading operando por conta e ordem, reiteramos o entendimento exarado nos Pareceres nº 767/2009-GPT e nº 477/2012-GEOT, os quais consignam que, nestes casos, o ICMS-importação é devido ao Estado onde estiver localizado o destinatário jurídico dos bens ou mercadorias importadas. Portanto, na hipótese em discussão, o ICMS-importação é devido ao Estado de Santa Catarina, onde se situa a Trading Company que constará como importadora na Declaração de Importação.

Relativamente à importação de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária pelas operações posteriores, tem-se que, na forma do art. 34, inciso II, alínea “a”, do Anexo VIII, do Decreto nº 4.852/97, RCTE, o importador é o substituto tributário, logo, o cálculo e o recolhimento do ICMS-st deve ser efetuado com observância das disposições específicas previstas na legislação tributária aplicável e no prazo do inciso I, do parágrafo único, do art. 53, do anexo em evidência. onde se situa a Trading Company que constará como importadora na Declaração de Importação.”

De acordo com o art. 51, § 3º da Lei nº 16.469, de 19 de janeiro de 2009, “a resposta à consulta que contraditar com norma superveniente perde automaticamente o efeito.”

Desse modo, considerando alterações ocorridas em relação à matéria após a edição do aludido Parecer, este perdeu sua eficácia na parte concernente à definição do sujeito ativo do ICMS devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na importação de mercadoria por conta e ordem de terceiro.

Alinhado a essas alterações, o Parecer GEOT- 15962 Nº 177/2018, na situação em que empresa (trading company) sediada em outro estado efetua importação de mercadoria por conta e ordem de adquirente estabelecido em Goiás, traz novo entendimento, como segue:

“Com base no exposto, concluímos que o ICMS incidente na importação por conta e ordem de terceiro, é devido ao Estado onde está localizado o destinatário das mercadorias importadas, ou seja, o do adquirente. Como a importação será efetuada por meio de Trading Company localizada no Estado do Espírito Santo, por conta e ordem de adquirente localizada em Goiás, o ICMS incidente na importação é devido ao Estado de Goiás.”

O novo entendimento consolidado, portanto, é o de que o ICMS na importação por conta e ordem é devido à unidade federada onde se situa o adquirente da mercadoria, independentemente do local do desembaraço aduaneiro.

Impende considerar outras disposições da legislação e jurisprudência, inclusive sobre a importação por encomenda. Vejam-se, de início, os conceitos a seguir, consignados no canal “Perguntas e Respostas” disponível no sítio desta Secretaria:

“A importação por conta e ordem de terceiro ocorre quando o adquirente contrata uma importadora–, a qual promove, em seu nome, o Despacho Aduaneiro de Importação de mercadorias adquiridas por outra empresa – a adquirente – em razão de contrato previamente firmado, que pode compreender ainda a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial. Assim, na importação por conta e ordem, a atuação da empresa importadora pode abranger desde a simples execução do despacho de importação até a intermediação da negociação no exterior, contratação do transporte, seguro, entre outros.

Nessa modalidade de importação o importador de fato é o adquirente, pois só há importação em razão da compra no exterior, sendo a importadora mera mandatária do adquirente.”

“A importação por encomenda é aquela em que uma empresa adquire mercadorias no exterior com recursos próprios e promove o seu despacho aduaneiro de importação, a fim de revendê-las, posteriormente, a uma empresa encomendante previamente determinada, em razão de contrato entre a importadora e a encomendante, cujo objeto deve compreender, pelo menos, o prazo ou as operações pactuadas. Assim, na importação por encomenda, o importador adquire a mercadoria junto ao exportador no exterior, providencia sua nacionalização e a revende ao encomendante. Tal operação tem, para o importador contratado, os mesmos efeitos fiscais de uma importação própria.”

A Constituição Federal de 1988 dispõe sobre a tributação de mercadoria na importação do exterior:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(…)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(…)

IX - incidirá também:

a)sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;” (g.n.)

O mandamento constitucional encerra, de forma taxativa, o direcionamento de que o ICMS é devido à unidade federada onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria. A despeito disso, a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (art. 11, I, “d”) e a Lei nº 11.651, de 26 de dezembro de 1991, que instituiu o Código Tributário do Estado de Goiás – CTE-GO (art. 33, I, “a”), consideram local da operação, na importação do exterior, para efeito da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física da mercadoria.

Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal – STF finalizou, em 10/11/2020, o julgamento do Tema 520, vinculado ao RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO 665.134-MG – Relator: Ministro Edson Fachin, fixando, em sede de repercussão geral, a tese jurídica de que “O sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio.”

Foi utilizada, no julgamento, a técnica de declaração de inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, ao art. 11, I, “d”, da Lei Complementar nº 87/96, citado acima, para fins de afastar o entendimento de que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo, é apenas e necessariamente o da entrada física de importado, tendo em conta a legalidade de circulação ficta de mercadoria emanada de uma operação documental ou simbólica, desde que haja efetivo negócio jurídico, consoante registra o Relator.

Observe-se a transcrição a seguir do Acórdão proferido no Recurso Extraordinário mencionado:

EMENTA : EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. IMPORTAÇÃO. ART. 155, §2º, IX, “A”, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ART. 11, I, “D” E “E”, DA LEI COMPLEMENTAR 87/96. ASPECTO PESSOAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. DESTINATÁRIO LEGAL DA MERCADORIA. DOMICÍLIO. ESTABELECIMENTO. TRANSFERÊNCIA DE DOMÍNIO. IMPORTAÇÃO ENVOLVENDO MAIS DE UM ESTABELECIMENTO DA MESMA EMPRESA. SITUAÇÃO ABRANGIDA PELAS HIPÓTESES DEFINIDAS NO ACÓRDÃO EMBARGADO. IMPORTAÇÃO POR CONTA PRÓPRIA. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. IMPORTAÇÃO POR CONTA PRÓPRIA, SOB ENCOMENDA. INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. REJEIÇÃO DOS EMBARGOS. HOMOLOGAÇÃO DE RENÚNCIA À PRETENSÃO FORMULADA NA AÇÃO (ART. 487, III, C, DO CPC/2015). IMPOSSIBILIDADE DE JULGAMENTO DO CASO CONCRETO. CONTRADIÇÃO VERIFICADA. EMBARGOS ACOLHIDOS EM PARTE. 1. Tese jurídica fixada para o Tema 520 da sistemática da repercussão geral: “O sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio.” 2. Em relação ao significante “destinatário final”, para efeitos tributários, a disponibilidade jurídica precede a econômica, isto é, o sujeito passivo do fato gerador é o destinatário legal da operação da qual resulta a transferência de propriedade da mercadoria. Nesse sentido, a forma não prevalece sobre o conteúdo, sendo o sujeito tributário quem dá causa à ocorrência da circulação de mercadoria, caracterizada pela transferência do domínio. Ademais, não ocorre a prevalência de eventuais pactos particulares entre as partes envolvidas na importação, quando da definição dos polos da relação tributária. 3. Pela tese fixada, são os destinatários legais das operações, em cada hipótese de importação, as seguintes pessoas jurídicas: a) na importação por conta própria, a destinatária econômica coincide com a jurídica, uma vez que a importadora utiliza a mercadoria em sua cadeia produtiva; b) na importação por conta e ordem de terceiro, a destinatária jurídica é quem dá causa efetiva à operação de importação, ou seja, a parte contratante de prestação de serviço consistente na realização de despacho aduaneiro de mercadoria, em nome próprio, por parte da importadora contratada; c) na importação por conta própria, sob encomenda, a destinatária jurídica é a sociedade empresária importadora (trading company), pois é quem incorre no fato gerador do ICMS com o fito de posterior revenda, ainda que mediante acerto prévio, após o processo de internalização.”

Como explica o ministro, pela tese fixada, os destinatários legais das operações em comento são: na importação por conta e ordem de terceiro, o destinatário jurídico, que dá causa efetiva à operação de importação, ou seja, a parte contratante dos serviços de despacho aduaneiro; na importação por conta própria, sob encomenda, o destinatário jurídico, ou seja, a sociedade empresária importadora (trading company), pois é quem incorre no fato gerador do ICMS com o fito de posterior revenda.

Assim, na importação por conta e ordem de terceiro domiciliado ou estabelecido em Goiás (adquirente), o ICMS é devido a esta unidade federada, independentemente do local do desembaraço aduaneiro.

Na importação sob encomenda, o ICMS é devido ao estado onde se situa a empresa importadora (trading company).

Quanto às mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária pelas operações posteriores, nos termos do art. 34, II do Anexo VIII do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, que regulamentou do Código Tributário do Estado de Goiás – RCTE-GO, o substituto tributário na modalidade “conta e ordem” é o destinatário jurídico (adquirente) estabelecido em Goiás e na modalidade “por encomenda”, a trading company em relação à substituição tributária estabelecida por convênio ou protocolo de que a unidade federada de sua localização seja signatária.

II – CONCLUSÃO

Com base no exposto, pode-se concluir:

1) Sendo a Consulente (Importadora) empresa localizada em Santa Catarina e São Paulo, com Armazém Geral nesses estados, onde ocorre a entrada física das mercadorias, e, na hipótese de realizar importação de mercadorias por “conta e ordem de terceiro” (Adquirente) localizado em Goiás:

1.1) o estabelecimento responsável pelo recolhimento do imposto é o adquirente goiano (destinatário legal da mercadoria), ou seja, o destinatário jurídico que dá causa efetiva à operação de importação e que contrata os serviços de despacho aduaneiro.

1.2) o ICMS, cujo fato gerador ocorre no momento do desembaraço aduaneiro, será devido ao estado de Goiás, independentemente do local do despacho alfandegário.

2) Sendo a Consulente (Importadora) empresa localizada em Santa Catarina e São Paulo, com Armazém Geral nesses estados, onde ocorre a entrada física das mercadorias, e, na hipótese de realizar importação de mercadorias por “encomenda” (Encomendante) para empresa localizada em Goiás:

2.1) o estabelecimento responsável, nesse caso, pelo recolhimento do imposto é a importadora (trading company), destinatário legal (jurídico), pois é quem incorre no fato gerador do ICMS com o objetivo de posterior revenda;

2.2) o ICMS, no momento do desembaraço aduaneiro, é devido ao estado onde se situa a empresa importadora (trading company).

3) No que concerne à indagação se seria correto afirmar que a Consulente, diante de seu objetivo social e de suas atividades, caracteriza-se como destinatário jurídico das mercadorias objeto de suas importações realizadas por conta e ordem ou encomenda, percebe-se que a Consulente está cadastrada com a atividade principal de comércio atacadista de mercadorias em geral, hipótese em que se pressupõe que deve atuar, ao menos predominantemente, como importadora de mercadorias sob a modalidade por "encomenda", sendo, nesse caso, o destinatário jurídico. Todavia, nas situações em que importar mercadorias por conta e ordem de terceiro localizado em território goiano, deve proceder conforme orientação esposada no "item 01" acima.

4) Prejudicada, posto que a resposta assinalada no "item 03" é extensiva à indagação em questão.

5) Prejudicada.

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA, aos 14 dias do mês de abril de 2021.

Documento assinado eletronicamente por OLGA MACHADO REZENDE, Auditor(a) Fiscal da Receita Estadual, em 23/04/2021, às 10:10, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 23/04/2021, às 10:39, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.