Parecer ECONOMIA/GEOT nº 222 DE 27/09/2023

Norma Estadual - Goiás - Publicado no DOE em 27 set 2023

ICMS. Obrigação principal e acessória. Emissão de documentos fiscais. Remessa e retorno de peças para manutenção de equipamento do ativo imobilizado, sob locação. Arts. 2º, parágrafo único, I; 4º, I e § 2º, II, “a” ; 7º, I; 12, X e 20, § 2º, V, todos do RCTE-GO.

I – RELATÓRIO

(...), com atividade principal “4645-1/01 Comércio atacadista de instrumentos e materiais para uso médico, cirúrgico, hospitalar e de laboratórios”, e secundária, dentre outras, “7739-0/02 Aluguel de equipamentos científicos, médicos e hospitalares, sem operador”, estabelecida na (...) solicita esclarecimentos acerca da emissão de nota fiscal na remessa e retorno de partes e peças para eventual emprego no reparo ou manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado da Consulente e em posse de terceiros por força de contrato de locação dos bens.

Informa que a empresa aluga equipamentos médicos a hospitais e fundações e presta o serviço de manutenção corretiva e/ou preventiva desses equipamentos.

Relata que, nessas manutenções, ocorre a troca de componentes dos equipamentos quando há necessidade.

Exemplifica: uma correia utilizada no equipamento apresentou desgaste e será trocada pelo técnico. Tudo é custeado pela empresa Consulente. Não é cobrado qualquer valor de peça do locatário, que não é envolvido nessa operação.

Acrescenta que as peças enviadas são de acordo com a demanda do técnico, que pode não utilizar todas elas e algumas terão que retornar para a empresa.

Sobre o assunto, indaga:

1) Como deve proceder na emissão da nota fiscal de envio das peças para o técnico em operações internas e também interestaduais? Indicar NATUREZA, CFOP, CST, DADOS ADICIONAIS, todas as informações necessárias para que a nota fiscal seja emitida e a operação realizada corretamente.

II - FUNDAMENTAÇÃO

A Consulente é signatária do Termo de Acordo de Regime Especial - TARE Nº (...), para fruição do incentivo COMEXPRODUZIR.

Entre suas atividades econômicas cadastradas está o aluguel de equipamentos científicos, médicos e hospitalares, sem operador (7739-0/02) e a manutenção e reparação de equipamentos e produtos não especificados anteriormente (3319-8/00).

Considera-se, na presente análise, que os equipamentos alugados pertençam ao ativo imobilizado do estabelecimento da Consulente, o mesmo estabelecimento que firmou o contrato de locação; que promove a saída das peças de seu estoque (peças adquiridas inicialmente para comercialização) e que é, contratualmente, o responsável pela manutenção dos equipamentos sem qualquer custo adicional para o locatário.

A remessa das peças não decorre, conforme relato, de contrato de prestação de serviços de manutenção com o locatário. Na hipótese de que decorresse de contrato de prestação de serviços de manutenção individualizado estaria sujeita à incidência do ICMS, nos termos do art. 1º, § 2º e item 14.01 da Lista de serviços anexa, todos da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, assim como do art. 2º, V da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Ainda, caso houvesse cobrança ao locatário de valor sobre peça a ser empregada na manutenção em decorrência de mau uso ou imprudência do locatário, tal situação seria tratada como operação de venda, normalmente tributada.

Admite-se, também, que as peças utilizadas não estejam sujeitas ao regime de substituição tributária.

A locação das coisas é regida pelo Código Civil, que dispõe:

“Art. 565. Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição.

Art. 566. O locador é obrigado:

I - a entregar ao locatário a coisa alugada, com suas pertenças, em estado de servir ao uso a que se destina, e a mantê-la nesse estado, pelo tempo do contrato, salvo cláusula expressa em contrário;

(...)

Art. 569. O locatário é obrigado:

(…)

IV - a restituir a coisa, finda a locação, no estado em que a recebeu, salvas as deteriorações naturais ao uso regular.”

Na situação descrita, a Consulente realiza a manutenção dos equipamentos sem ônus para o locatário, visando mantê-los em estado de servir ao uso a que se destinam. Não ocorre comercialização entre as partes das peças utilizadas, que permanecem na titularidade da Consulente.

Sobre o fato gerador do ICMS preceitua o Decreto nº 4.852 de 29 de dezembro de 1997, que regulamentou o Código Tributário do Estado de Goiás – RCTE-GO:

“Art. 2º Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - é o tributo que incide sobre a operação de circulação de mercadoria e sobre as prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que a operação e as prestações se iniciem no exterior.

Parágrafo único. É (Lei nº 11.651/91, art. 12):

I - operação de circulação de mercadoria, o fato econômico, juridicamente relevado pela lei tributária, concernente a cada etapa dos processos de extração, geração, produção e distribuição de mercadoria com o objetivo de consumo ou de utilização em outro processo da mesma natureza, inclusive na prestação de serviço;

(…)

Art. 4º O ICMS tem como fato gerador a (Lei nº 11.651/91, art. 11 e 12):

I - operação relativa à circulação de mercadoria;” (g.n.)

No julgamento do RECURSO ESPECIAL Nº 1.125.133 - SP (2009/0033984-4) a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça decidiu que “A circulação de mercadorias versada no dispositivo constitucional refere-se à circulação jurídica, que pressupõe efetivo ato de mercancia, para o qual concorrem a finalidade de obtenção de lucro e a transferência de titularidade.”

No mesmo sentido manifestou-se esta Gerência no Parecer nº 360/2016–GTRE/CS ao analisar as saídas de cartuchos/toners, partes e peças para reposição em bens locados, sendo o locador responsável por fornecer a máquina fotocopiadora, bem como a substituição de partes e peças desgastadas e os suprimentos (cartuchos e toners) durante o contrato de locação, sem que para isso exija qualquer tipo de contraprestação financeira específica além daquela já estabelecida no respectivo contrato de locação:

“Diante do exposto, fica evidente que somente a circulação física da mercadoria não é fato gerador do ICMS, mas, também, a circulação econômica ou jurídica, pois esta muda a titularidade da mesma, ocorrendo, então, a incidência do ICMS, conforme art. 2º, inciso I, do RCTE, consubstanciada por jurisprudência do STJ.

(…)

Como nessa operação ocorre apenas reposição de cartuchos/toners, partes e peças em máquina fotocopiadora de propriedade da Consulente e as referidas mercadorias continuarão na propriedade da mesma, ou seja, não ocorre a tradição, não há a incidência do ICMS, conforme art. 2º, inciso I, do RCTE, corroborado com jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça – STJ.”

Pode-se afirmar, assim, que a remessa de peças para o técnico enviado pela Consulente para executar a manutenção do aparelho locado não está sujeita ao ICMS, nos termos dos arts. 2º, parágrafo único, I e 4º, I do RCTE-GO.

Por outro lado, a integração da peça ao bem do ativo imobilizado sob locação, ocorrida no momento da manutenção, configura uso e consumo pelo estabelecimento da Consulente de mercadoria adquirida inicialmente para comercialização. Sobre o assunto prescreve o RCTE-GO:

“Art. 4º O ICMS tem como fato gerador a (Lei nº 11.651/91, art. 11 e 12):

(…)

§ 2º Equipara-se:

(…)

II - à saída:

a) o uso, consumo final ou integração ao ativo imobilizado, relativamente à mercadoria produzida pelo próprio estabelecimento ou adquirida inicialmente para comercialização ou industrialização;

(…)

Art. 7º Considera-se, também, ocorrido o fato gerador do imposto, no momento (Lei nº 11.651/91, art. 14):

I - do uso, consumo final ou integração ao ativo imobilizado, relativamente à mercadoria produzida pelo próprio estabelecimento ou adquirida inicialmente para comercialização ou industrialização;

(…)

Art. 12. Nas seguintes situações específicas, a base de cálculo do imposto é (Lei nº 11.651/91, art. 19):

(…)

X - na posterior destinação de mercadoria, inicialmente adquirida para comercialização ou industrialização, ao uso, consumo final ou integração ao ativo imobilizado do estabelecimento, o valor da operação de aquisição, ou o relativo a entrada mais recente da mesma espécie de mercadoria, se for impossível identificar os dados relativos à mercadoria adquirida, acrescido, em ambos os casos, do valor do Imposto sobre produtos Industrializados;

(…)

Art. 20. As alíquotas do imposto são (Lei nº 11.651/91, art. 27):

(…)

§ 2º A alíquota interna é, também, aplicada:

(…)

V - no uso, consumo final ou integração ao ativo imobilizado, relativamente à mercadoria produzida pelo próprio estabelecimento ou adquirida inicialmente para comercialização ou industrialização;”

Segundo os arts. 4º, § 2º, II, “a” e 7º, I do RCTE-GO, quando a mercadoria adquirida inicialmente para comercialização for destinada ao uso ou consumo próprio do estabelecimento, há ocorrência do fato gerador. O emprego das peças na manutenção dos equipamentos locados pertencentes ao ativo imobilizado da Consulente constitui, portanto, fato gerador do ICMS e, consequentemente, a operação é tributada.

Estabelece, ainda, o Regulamento citado, em seu art. 117, que a mercadoria ou serviço, em qualquer hipótese, devem estar sempre acompanhados de documento fiscal.

Desse modo, na situação relatada a Consulente deverá adotar os seguintes procedimentos:

a- Na remessa das peças para manutenção dos equipamentos locados:

a.1 – Emitir NF-e, sem destaque do imposto, tendo como destinatário o próprio estabelecimento da Consulente, contendo, além dos demais requisitos:

- Natureza da operação: “Remessa de peças para manutenção de equipamento sob locação”

- CFOP: 5.949 (operações internas)/6.949 (operações interestaduais) - “Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificadas;

- CST: X41 – “Não tributada”. O dígito correspondente à origem da mercadoria deve ser consultado na Tabela A do Anexo V do RCTE-GO.

- No campo “informações complementares”, consignar: Não incidência do ICMS. Peças destinadas à manutenção de equipamento de propriedade do remetente, locado ao destinatário (informar os dados deste), cuja remessa ocorreu por meio da NF-e (citar o número do documento fiscal de remessa do equipamento). Referenciar no campo “refNFe” a chave de acesso da nota fiscal de remessa do equipamento locado.

Vale lembrar que a NF-e correspondente à remessa do equipamento, operação igualmente não sujeita ao ICMS, terá como destinatário o estabelecimento locatário; natureza da operação “Remessa para locação”; CFOP 5.908/6.908 - “ Remessa de bem por conta de contrato de comodato ou locação” e no campo “informações complementares” indicar: “Não incidência do ICMS. Contrato de Locação nº...”.

b- Na integração das peças ao bem do ativo imobilizado (momento de seu emprego na manutenção do equipamento locado):

b.1- Emitir NF-e, com destaque do imposto, tendo como destinatário o próprio estabelecimento da Consulente, escriturando-a nos campos e registros próprios do Bloco C da EFD ICMS/IPI.

A base de cálculo será o valor da operação de aquisição ou o relativo à entrada mais recente da mesma espécie de mercadoria, se for impossível identificar os dados relativos à mercadoria adquirida, acrescido, em ambos os casos, do valor do IPI (art. 12, X do RCTE-GO) e a alíquota a ser aplicada será a interna (art. 20, § 2º, V do RCTE-GO).

Além dos demais requisitos a nota fiscal conterá:

- Natureza da operação: “Baixa de estoque de peças utilizadas na manutenção de bem do ativo imobilizado sob locação”

- CFOP: 5.927 - “Lançamento efetuado a título de baixa de estoque”;

- CST: X00 – “Tributada integralmente”. O dígito correspondente à origem da mercadoria deve ser consultado na Tabela A do Anexo V do RCTE-GO.

- No campo “informações complementares”, consignar: Baixa de estoque de peças utilizadas na manutenção de equipamento de propriedade do emitente, locado a (informar os dados do locatário). Citar o nº da NF-e de remessa das peças, de remessa do equipamento e do Contrato de Locação. Referenciar no campo “refNFe” a chave de acesso da nota fiscal de remessa das peças, citada no item a.1, acima;

Preceitua o art. 522, I do RCTE-GO que somente dá direito ao crédito do ICMS a mercadoria destinada ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entrada a partir de 1º de janeiro de 2033. As peças integradas ao bem do ativo imobilizado no momento da manutenção passam a ser consideradas de uso e consumo. Assim, a Consulente não poderá aproveitar o crédito relativo ao imposto debitado na baixa de estoque das peças utilizadas.

Em face da ocorrência do novo fato gerador (art. 7º, I do RCTE-GO), o imposto creditado quando da aquisição das peças inicialmente destinadas à comercialização não necessita ser estornado.

Se porventura a Consulente houvesse adquirido as peças não para comercialização, mas diretamente para uso ou consumo, na condição de consumidora final contribuinte, com imposto destacado pela alíquota interna nas aquisições feitas em Goiás ou pela alíquota interestadual nas aquisições de outros estados, com o correspondente pagamento do DIFAL (art. 4º, § 1º, II, “a” e art. 20, § 1º, IV, “a”, 1. do RCTE-GO), não haveria imposto a recolher na baixa do estoque e também não haveria aproveitamento de crédito pela entrada (art. 522, I do RCTE-GO).

c- No retorno das peças novas não utilizadas pelo técnico na manutenção dos equipamentos:

c.1 – Emitir NF-e, sem destaque do imposto, tendo como destinatário o próprio estabelecimento da Consulente, contendo, além dos demais requisitos:

- Natureza da operação: “Retorno de remessa para manutenção de equipamento sob locação”

- CFOP: 1.949 (operações internas)/2.949 (operações interestaduais) - “Outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificadas”.

- CST: X41 – “Não tributada”. O dígito correspondente à origem da mercadoria deve ser consultado na Tabela A do Anexo V do RCTE-GO.

- No campo “informações complementares”, consignar: Não incidência do ICMS. Retorno de peças novas não utilizadas, remetidas por meio da NF-e (mencionar o número do documento fiscal de remessa das peças, citado no item a.1, acima) para manutenção de equipamento de propriedade do emitente, locado a (informar os dados do locatário). Referenciar no campo “refNFe” a chave de acesso da nota fiscal de remessa das peças, citada no item a.1, acima.

Destaque-se que, na situação em que o técnico já informa ao locador a peça exata que precisa ser substituída, não haverá retorno de peça nova não utilizada e a NF-e referida nesta alínea não será emitida.

d- No retorno das peças substituídas (defeituosas) ao estabelecimento da Consulente:

d.1- Considerando que as peças podem possuir valor econômico e ser eventualmente reaproveitadas ou revendidas, ainda que como sucata, emitir NF-e, sem destaque do imposto, tendo como destinatário o próprio estabelecimento da Consulente, contendo, além dos demais requisitos:

- Natureza da operação: “Retorno de peças defeituosas, substituídas em equipamento sob locação”

- CFOP: 1.949 (operações internas)/2.949 (operações interestaduais) - “Outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificadas”.

- CST: X41 – “Não tributada”. O dígito correspondente à origem da mercadoria deve ser consultado na Tabela A do Anexo V do RCTE-GO.

- No campo “informações complementares”, consignar: Não incidência do ICMS. Retorno de peças defeituosas anteriormente integradas em equipamento do ativo imobilizado, sob locação. Consignar todas as informações necessárias para a correta identificação da situação de fato (dados do contrato de locação; do equipamento de que foi retirada; do locatário).

II – CONCLUSÃO

Com base no exposto, pode-se concluir:

Na remessa e retorno de partes e peças adquiridas inicialmente para comercialização e posteriormente destinadas à manutenção ou reparo de bens pertencentes ao ativo imobilizado da Consulente, locados a terceiros, sendo a mesma contratualmente responsável por manter os equipamentos em perfeita condição de uso sem qualquer custo adicional para o locatário, deve a Consulente adotar os seguintes procedimentos: