I - RELATÓRIO

A empresa (...), neste ato representada por (...), com fundamento nos artigos 47 e 48 da Lei nº 16.469/09, vem formular a presente CONSULTA, para esclarecimento de dúvidas quanto à interpretação e aplicação da legislação tributária, conforme expõe:

1. Contribuinte, enquadrado no regime do Simples Nacional, exerce a atividade de lanchonetes, casas de chá e de sucos, restaurantes e similares, com os CNAES 56.11-2-03 e 56.11-2-01, respectivamente;

2. Requer esclarecimentos em relação a lançamentos de mercadorias no livro fiscal a respeito de itens adquiridos para a produção de alimentos como pizza: farina, sal, açúcar, carne, extrato, queijos, presunto. Itens estes considerados como matéria prima e seus insumos como gás, lenha e caixa para pizza. Estas mercadorias devem ser consideradas como produtos para comercialização (1102) ou produtos para industrialização (1101)?

3. Produtos como guardanapos, palitos de dente, talheres, copos descartáveis, ketchup, maionese, azeite, sachês de sal e açúcar devem ser qualificados em qual operação?

4. Ressaltando que existe a produção de alimentos neste estabelecimento, o diferencial de alíquotas referente à aquisição desses insumos em operação interestadual é devido?

5. Considerando quer a empresa transforma produto para obtenção de um produto final, o diferencial de alíquota referente a ativo imobilizado adquirido fora do estado é devido?

É o relatório.

II - FUNDAMENTAÇÃO

O Decreto nº 9.104/17 dispõe sobre o pagamento do ICMS relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual pelo contribuinte optante pelo Simples Nacional, nas aquisições de mercadorias destinadas à comercialização ou produção rural, assim como na aquisição de produtos intermediários, material de embalagem e material secundário destinados à utilização em processo de industrialização, na forma abaixo:

Decreto nº 9.104/17

Art. 1º Fica exigido o pagamento do ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna utilizada neste Estado e a alíquota interestadual aplicável, na aquisição interestadual de mercadoria destinada à comercialização ou produção rural efetivada por contribuinte optante pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições - Simples Nacional, inclusive o Microempreendedor Individual - MEI.

§ 1º O disposto neste artigo não se aplica às aquisições sujeitas ao regime de substituição tributária ou à antecipação do pagamento do imposto.

§ 2º O disposto no caput aplica-se, também, na aquisição de produtos intermediários, material de embalagem e material secundário destinados à utilização em processo de industrialização. (g.n.)

O Anexo IX do Decreto nº 4852/97 - RCTE estabelece a isenção do ICMS referente ao diferencial de alíquota nas aquisições de matéria-prima destinadas à industrialização, adquiridas por contribuintes optantes do Simples Nacional, conforme o artigo 6º, inc. CXXIV, transcrito abaixo:

Anexo IX - RCTE

Art. 6º São isentos do ICMS:

(...)

CXXIV - as aquisições interestaduais de mercadorias para utilização como matéria-prima na fabricação de nova espécie de mercadoria ou de mercadorias expressamente excepcionadas do pagamento no Decreto nº 9.104, de 5 de dezembro de 2017, realizadas por empresas optantes pelo Simples Nacional, quanto ao ICMS relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, exceto as aquisições de (Lei nº 13.453/99, art. 2º, XII): (g.n.)

a) bens e mercadorias destinados ao uso, consumo ou ativo imobilizado do estabelecimento; (Redação acrescida pelo Decreto nº 7.078 - vigência 17.03.10)

b) mercadorias relacionadas no Anexo Único do Decreto nº 6.716, de 30 de janeiro de 2008.

Depreende-se da leitura dos dispositivos legais acima transcritos que o § 2º do art. 1º do Decreto nº 9.104/17 estendeu a incidência do ICMS diferencial de alíquotas aos “produtos intermediários”, “material de embalagem” e “material secundário” destinados à utilização em processo de industrialização. Noutro vértice, não fez referência a matéria-prima adquirida por estabelecimentos industriais, donde se conclui que matéria-prima, destinada à utilização em processo de industrialização, está fora da incidência do ICMS diferencial de alíquotas.

Em reforço à assertiva acima, para não restar dúvidas sobre tal entendimento, o Anexo IX do RCTE, em seu art. 6º, inciso CXXIV, evidencia a isenção do ICMS diferencial de alíquotas para mercadorias adquiridas em outra unidade federativa para utilização como matéria-prima na fabricação de nova espécie de mercadoria por empresas industriais optantes pelo simples nacional.

As atividades exercidas pela Consulente, voltadas para a exploração de lanchonetes, casas de chá e de sucos, restaurantes e similares, não são consideradas industrialização.

A propósito, o Decreto nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002 – Regulamento do IPI, em seu art. 5º, inc. I, alínea “a”, consigna que:

“Art. 5o  Não se considera industrialização:

I - o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação:

a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda direta a consumidor;”

Infere-se, portanto, que a Consulente não se qualifica como contribuinte do IPI, uma vez que não promove propriamente atividade industrial, logo não faz jus à isenção do ICMS diferencial de alíquotas prevista no artigo 6º, inc. CXXIV, do Anexo IX do RCTE.

Feitas as explanações acima, que julgamos pertinentes ao caso, passemos a abordar as dúvidas expostas na exordial.

No que tange à indagação formulada no item 2, as mercadorias descritas nos autos devem ser analisadas separadamente, posto que estão sujeitas a tratamentos tributários distintos.

Os produtos sal, açúcar, carne, extrato, queijos e presunto, que serão utilizados para a fabricação de pizza, são tratados pela legislação tributária como produtos intermediários, pois irão fazer parte do produto final (pizza) por adjunção física ao mesmo, como descrito no artigo 3º, § 1º, da Instrução Normativa nº 990/2010-GSF/GO:

Art. 3º Considera-se produto intermediário a mercadoria integrada ou consumida no processo industrial.

§ 1º Considera-se integrada ao produto em fabricação a mercadoria adquirida para emprego em processo industrial que venha a se incorporar ao produto final por meio de combinação química ou por adjunção física.

Portanto, no tocantes a tais produtos, considerados intermediários, a legislação tributária prevê a condição normal de tributação, isto é, quando da aquisição destes em operações interestaduais, ainda que realizadas por estabelecimento industrial,  o ICMS é devido a título diferencial de alíquotas pela entrada (artigo 1º caput e § 2º do Decreto nº 9.104/17).

Assim, nos termos da legislação tributária aplicável deverá a Consulente proceder à escrituração normal dos produtos, calculando o diferencial de alíquotas nos termos do disposto no artigo 3º do Decreto nº 9.104/17:

Art. 3º O valor do ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas - DIFAL (Simples Nacional) - de que trata o art. 1º deve ser obtido por meio das seguintes fórmulas:

I - se o contribuinte optar pela utilização do benefício fiscal referido no inciso I do art. 2º:

a) nas aquisições interestaduais submetidas à alíquota de 4% (quatro por cento):

                         DIFAL (Simples Nacional) = 0,0787 x Voper

b) nas demais aquisições interestaduais:

                       DIFAL (Simples Nacional) = 0,0449 x Voper

II - se o contribuinte optar pela não utilização do benefício fiscal referido no inciso I do art. 2º:                       

Onde:

I - DIFAL (Simples Nacional) = valor do diferencial de alíquotas devido nas aquisições interestaduais de mercadorias por empresa optante pelo Simples Nacional;

II - V oper =  valor da operação interestadual, acrescido dos valores correspondentes a seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros;

III - AICMS INTRA = coeficiente correspondente à alíquota interna aplicável à mercadoria;

IV - AICMS INTER = alíquota aplicável para as operações interestaduais destinadas ao Estado de Goiás.

§ 1º Não integra o valor da operação interestadual - Voper - do DIFAL (Simples Nacional) o montante do:

I - Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI;

II - frete.

§ 2º A alíquota prevista para as operações e prestações interestaduais prevalece para fins de obtenção do DIFAL (Simples Nacional), ainda que:

I - no Estado ou Distrito Federal de origem, as operações estejam contempladas com redução da base de cálculo ou isenção do ICMS;

II - o remetente seja optante pelo Simples Nacional.

§ 3º A opção por utilizar ou não o benefício fiscal em determinada operação correspondente à aquisição independe de quaisquer formalidades e pode ser feita individualmente por espécie de mercadoria.

§ 4º Se, na Nota Fiscal Eletrônica - NF-e correspondente à aquisição houver mercadorias sujeitas à alíquotas distintas na operação interna e for impossível atribuir os valores dos acréscimos referidos no inciso II, individualmente a cada mercadoria, a atribuição deve ser feita na proporção que o valor de cada mercadoria representar no valor total da nota.

Com referência à farinha de trigo, não obstante ser classificada como insumo destino à produção de alimentos, o artigo 6º, inciso CXXIV, "b", do Anexo IX do RCTE a excepciona da possibilidade de fruição do benefício da isenção.

Como visto, a farinha de trigo é tida como insumo na produção de alimentos, todavia não foi contemplada com a isenção do diferencial de alíquotas pelo art. 6º, inc. CXXIV, do Anexo IX do RCTE.

Com relação aos produtos gás e lenha, em que pese serem considerados como combustíveis (artigo 4º, incisos I e I e § 1º da Instrução Normativa nº 990/10-GSF), o benefício fiscal da isenção do DIFAL não os alcança no caso concreto, posto que somente se aplica às EMPRESAS QUALIFICADAS COMO INDÚSTRIAS, o que não é o caso da Consulente, logo, na aquisição interestadual de gás ou lenha, ou de qualquer outro produto, a Consulente deve proceder ao recolhimento do ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna utilizada neste Estado e a alíquota interestadual aplicável (DIFAL) conforme prescrito artigo 1º caput e § 2º do Decreto nº 9.104/17.

Por sua vez, o produto caixa para pizza é tratado na legislação tributária como material de embalagem, conforme definição apresentada no artigo 5º, incisos I e II, da IN nº 990/2017:

Art. 5º Considera-se material de embalagem a mercadoria destinada a acondicionar o produto fabricado para fins de transporte ou apresentação.

Parágrafo único. Incluem-se entre o material de embalagem os:

I - recipientes, envoltórios, cápsulas e outros produtos usados no acondicionamento do produto fabricado;

II - rótulos, rolhas, tampas e outros mecanismos para fechar recipientes, cápsulas e outros produtos usados no acondicionamento do produto;

Materiais de embalagens não gozam de nenhum tratamento especial nos termos previstos na legislação tributária, mesmo quando adquiridos por empresas do Simples Nacional, sendo devido o ICMS DIFAL quando da aquisição em outra Unidade da Federação, conforme § 2º, artigo 1º do Decreto nº 9.104/17, acima transcrito.

No que pertine a guardanapos, palitos de dente, talheres, e copos descartáveis, o tratamento tributário dado a estes é o de material de uso e consumo, porque não integram de forma física ou química ao produto final, devendo o contribuinte do ICMS, optante ou não do Simples Nacional, ao receber a mercadoria nesta condição, de empresa optante ou não do Simples Nacional localizada em outra unidade da Federação, recolher o diferencial de alíquota, em conformidade com a alínea “g”, do inciso XIII, do § 1º, do artigo 13, da Lei Complementar n.º 123/06. A base de cálculo do ICMS é o valor da operação de que decorrer a entrada da mercadoria, sendo o imposto a pagar resultante da aplicação, sobre a base de cálculo, do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

Quanto ao lançamento nos livros fiscais deve ser observado que materiais de uso e consumo constarão no Registro 0200, podendo ser cadastrados de forma genérica, porém é recomendável a individualização das mercadorias de uso ou consumo, uma vez que as mesmas poderão ser transferidas ou devolvidas, o que pode causar transtornos para o estabelecimento caso estejam genericamente cadastradas.

No tocante aos produtos ketchup, maionese, azeite, sachês de sal e açúcar, a serem utilizados para a fabricação de pizza, são tratados pela legislação tributária como produtos intermediários, pois irão fazer parte do produto final (pizza) por adjunção física ao mesmo, como descrito no artigo 3º, § 1º da Instrução Normativa nº 990/2010-GSF/GO.

Conforme se percebe da análise dos preceitos normativos supratranscritos, a aquisição de mercadorias em operação interestadual para produção de alimentos, sejam estes produtos intermediários (farinha, sal, açúcar, carne, extrato, queijos, presunto, ketchup, maionese, azeite, sachês de sal e açúcar), seja destinados a uso/consumo (guardanapos, palitos de dente, talheres e copos descartáveis) sejam materiais de embalagem (caixa para pizza), é devido o ICMS diferencial de alíquota, o que alcança inclusive os bens destinados ao ativo imobilizado da Consulente.

Assim, o contribuinte goiano optante pelo Simples Nacional que atua no ramo do comércio varejista, tal como a Consulente que exerce a atividade atinente a lanchonetes, casas de chá e de sucos, restaurantes e similares, ao promover a aquisição interestadual de mercadoria destinada à industrialização, comercialização, material de uso e consumo ou bem do ativo imobilizado, proveniente de contribuinte do ICMS optante ou não optante pelo Simples Nacional situado em outra unidade da Federação, deverá recolher o ICMS diferencial de alíquotas.

III – CONCLUSÃO

Por todo o exposto, conclui-se que o benefício fiscal de isenção do DIFAL previsto no art. 6º, inc. CXXIV, do Anexo IX do RCTE só alcança as empresas optantes pelo Simples Nacional cadastradas na condição de  INDÚSTRIAS, o que não é o caso da Consulente, que exerce atividade voltada à exploração de lanchonetes, casas de chá e de sucos, restaurantes e similares, logo, nesta condição, todas as operações interestaduais que realizar na aquisição de quaisquer produtos, sejam estes produtos intermediários, material de embalagem ou material secundário destinados à utilização em sua atividade de produção de alimentos, ou mesmo bens destinados a seu ativo imobilizado, deve proceder ao recolhimento do ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna utilizada neste Estado e a alíquota interestadual aplicável (DIFAL) conforme prescrito artigo 1º caput e § 2º do Decreto nº 9.104/17.

É o parecer.

Gabinete da SECRETARIA DE ESTADO DA ECONOMIA, aos 05 dias do mês de abril de 2022.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 06/04/2022, às 20:02, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por JOSE FERREIRA DE SOUSA, Auditor (a) Fiscal da Receita Estadual, em 08/04/2022, às 10:49, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.