I – RELATÓRIO

Nestes autos, (...), por seu representante devidamente qualificado na inicial, formula a presente consulta para esclarecimento de dúvidas quanto a aplicação da legislação tributária estadual em relação a tributação e emissão de notas fiscais, nas operações de locação de máquinas fotocopiadoras, substituição de suas partes e peças, bem como o fornecimento de suprimentos (cartuchos e toners).

Em seu relato, expõe:

Que tem como atividades: Aluguel de máquinas e equipamentos para escritórios, Comércio varejista especializado de equipamentos e suprimentos de informática, Reparação e manutenção de computadores e de equipamentos periféricos, Recargas de cartuchos, Suporte técnico, manutenção e outros serviços em tecnologia da informação, Impressão de material e Fotocópias.

Informa que a atividade preponderante em seu faturamento é a locação de máquinas e equipamentos, em especial, fotocopiadoras.

Aduz que no exercício de suas atividades atende, dentre outros, clientes situados no Estado de Goiás, sendo que por meio de contrato de locação obriga-se a fornecer a máquina fotocopiadora, bem como a substituição de partes e peças desgastadas e os suprimentos (cartuchos e toners) não exigindo destes clientes qualquer tipo de contraprestação financeira específica além daquela já estabelecida no respectivo contrato de locação.

Ressalta que não vende máquina fotocopiadora, uma vez que, findado o contrato de locação, esta é devolvida, não havendo mudança de propriedade, a qual permanece registrada no ativo imobilizado da Consulente.

Entende que a remessa, a seu encargo, de máquinas copiadoras, cartuchos, toners e peças de reposição com destino à manutenção dos bens de seu ativo imobilizado locados a terceiros não se enquadraria na hipótese de incidência do ICMS, por não haver operação (negócio jurídico) com circulação de mercadoria (bem destinado a mercancia).

Esclarece que não há negócio jurídico, inclusive no tocante ao fornecimento de cartuchos, toners e de peças para reposição, pois tem como fundamento permitir ao bem objeto do contrato de locação que continue adequado ao seu uso.

Diz que não há, também, que se falar em circulação de mercadoria, visto que os cartuchos, toners e as partes e peças não mudam de propriedade, permanecendo sob o domínio da locadora.

Argumenta que estas operações não têm natureza mercantil, considerando que os cartuchos, toners e as partes e peças não são consideradas mercadorias e que estes bens não são comercializados, tendo a única finalidade a adequação da máquina para realizar sua finalidade.

Considera que as operações de saída destes cartuchos/toners, partes e peças deveriam ser enquadradas com o “CFOP 5.949 ou 6.949 - outras saídas não especificadas”, não estando sujeitas à incidência do ICMS.

Ao final, formula os seguintes questionamentos:

1 – Como deverá documentar as saídas de máquinas fotocopiadoras de seu ativo imobilizado para locação por empresa localizada no Estado de Goiás? Nesta operação incide ICMS?

2 – Como deverá documentar as saídas de cartuchos, toners, partes e peças para reposição em bens locados para estabelecimentos situados no Estado de Goiás? Nesta operação incide ICMS?

3 – Há incidência de ICMS referente a substituição tributária na remessa de cartuchos, toners, partes e peças para reposição em bens locados para estabelecimentos situados no Estado de Goiás?

II – FUNDAMENTAÇÃO

Inicialmente cumpre esclarecer que, para os efeitos de aplicação da legislação do ICMS, mercadoria é qualquer bem móvel, novo ou usado, inclusive produto natural, semovente e energia elétrica, extraído, gerado, produzido ou adquirido com objetivo de mercancia ou suscetível de circulação econômica, inclusive bens importados por pessoa física ou jurídica, assim como também o que é adquirido por contribuinte para uso, consumo final ou integração ao seu ativo imobilizado, de acordo com o que se depreende da dicção do inciso II, do parágrafo único, do art. 2º c/c o § 1º, do art. 4º do Decreto nº 4.852/97 (RCTE).

No caso em questão, relativamente às impressoras pertencentes ao ativo imobilizado da Consulente, mesmo se enquadrando no conceito de mercadoria, as operações de remessa e retorno, realizadas em decorrência de contrato de locação, encontra-se fora do campo de incidência do ICMS, consoante o disposto nos arts. 78 e 79, inciso I do Decreto nº 4.852/97 (RCTE), não havendo que se falar em fato gerador do ICMS.

Da mesma forma, enquadram-se no conceito de mercadorias os cartuchos, toners, partes e peças, mesmo que destinados à substituição de outros já existentes em impressora anteriormente alugada pela Consulente, pois, também, são suscetíveis a circulação.

Porém, é importante esclarecer que o contrato de locação in casu, trata-se de um acordo contratual em que uma das partes cede à outra a utilização de um bem. É um negócio jurídico estabelecido entre uma pessoa jurídica denominada locadora, a qual concede um bem a uma locatária, pessoa física ou jurídica, a fim de utilização própria desta, correndo as despesas, riscos ou manutenção que o bem venha a sofrer, por conta daquela.

Vale ressaltar que a locação de coisas é regida nos termos dos arts. 565 a 578 da Lei nº 10.406/2002 (Código Civil), sendo caracterizada pela cessão de uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição.

No contrato de locação, o locatário se obriga a restituir a coisa, finda a locação, no estado em que a recebeu, salvas as deteriorações naturais ao uso regular, consoante ao disposto no inciso IV do art. 569 deste mesmo Código.

Cabe ao locador entregar ao locatário a coisa alugada, com suas pertenças, em estado de servir ao uso a que se destina, e a mantê-la nesse estado, pelo tempo do contrato, salvo cláusula expressa em contrário, conforme previsto no art. 566 do Código Civil.

Como se dessume, a locação de equipamentos não é e nunca foi fato gerador do ICMS. Ao contrário, sequer é serviço, consoante já assentou o Pleno do STF no julgamento do RE nº 116.121/SP (que declarou inconstitucional a tributação, pelo ISS, da locação de bens móveis, por não estar configurada prestação de serviço na hipótese, mas apenas cessão de direito de uso de bem ou produto). Confira-se, para tanto, o seguinte excerto do voto do Ministro CELSO DE MELLO:

Cabe advertir, neste ponto, que a locação de bens móveis não se identifica e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico – considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material – não envolve a prática de atos que consubstanciam um praestare ou um facere. (STF, Pleno, RE nº 116.121/SP, Relator Min. MARCO AURÉLIO, DJ 25.05.2001, p. 17).

De todo modo, ainda que a locação de equipamentos fosse serviço (o que não é), não seria prestação de serviço objeto de tributação pelo ICMS, como se depreende da letra da Constituição e da Lei Complementar nº 87/96.

Destarte, como noticiado pela Consulente que o encargo da manutenção e reparo nas máquinas locadas (de sua propriedade) é realizado às suas expensas, visando mantê-las em estado de servir ao uso, sem custo para o locatário, as remessas de partes e peças empregadas nesta manutenção também estarão sob o amparo da não incidência prevista nos arts. 78 e 79, inciso I do Decreto nº 4.852/97. Nessa situação, as partes e peças destinam-se à manutenção ou conserto de um ativo imobilizado (pertencente ao locador) ao qual serão incorporadas, de modo que, reflexamente, passam a integrar o objeto da locação. Aqui, não há que se falar em operação de circulação de mercadoria nem, portanto, em incidência do ICMS.

Vale ressalvar que, do contrário, caso a Consulente mantenha, em apartado, contrato de prestação de serviços de manutenção com o locatário, a remessa de partes e peças empregadas no serviço caracteriza fato gerador do ICMS, conforme disposição expressa presente no item 14.01 da Lei Complementar nº 116/2003 e inciso V do art. 2° da Lei Complementar nº 87/1996.

Quanto aos suprimentos (cartuchos e toners), por sua vez, não integram a máquina locada. São mercadorias distintas que não podem ser objeto do contrato de locação, por serem bens fungíveis, que serão consumidos pelo locatário da máquina na respectiva atividade. Forçoso ressaltar que, neste caso, a operação não se confunde com a remessa para manutenção da coisa locada, de partes e peças essenciais ao funcionamento do equipamento e destinadas à substituição das defeituosas ou desgastadas pelo uso corriqueiro, em procedimento realizado para que o equipamento não fique paralisado por longo tempo e/ou para que mantenha sua vida útil.

Neste caso, as operações de saída com suprimentos (cartuchos e toners), para fins de reposição, ainda que envoltas em contrato de locação e de manutenção de impressoras, com destino ao local em que se localizam as impressoras locadas e em favor do locatário dos equipamentos, estão sujeitas à incidência do ICMS. O fornecimento de suprimentos (cartuchos e toners) de impressão não é feita em benefício direto do locador das impressoras, mas sim dos locatários, que terão o benefício econômico direto advindo do uso e exaurimento dessas mercadorias pela impressão e cópia de documentos, de modo que a operação tem natureza de verdadeira circulação de mercadorias, sujeita ao ICMS, conforme previsto no inciso I do art. 6º do Decreto nº 4.852/97, inciso I do art. 2º c/c inciso I do art. 12, ambos da Lei Complementar nº 87/1996.

Neste sentido também foi o entendimento firmado pelo STJ no julgamento do Agravo em Recurso Especial nº 1944921 – SP (2021/0232645-8), cuja ementa segue abaixo transcrita:

RECURSOS OFICIAL E DE APELAÇÃO MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO DE IMPRESSORAS E COPIADORAS. FORNECIMENTO DE CARTUCHOS E TONERS. PRETENSÃO À INEXIGIBILIDADE DO ICMS INCIDENTE SOBRE O FORNECIMENTO DOS REFERIDOS PRODUTOS - IMPOSSIBILIDADE.

1. Preliminarmente: a) inépcia da petição inicial, não caracterizada; b) ausência do interesse processual, em razão da inadequação da via processual eleita, não reconhecida.

2. No mérito da lide, possibilidade de incidência do ICMS, sobre o fornecimento de produtos (cartuchos e toners), em decorrência da prestação de serviços e celebração de contratos de locação de impressoras e copiadoras, reconhecida.

3. Referidos componentes, coisas fungíveis, não são, por si só, objeto do contrato de locação.

4. Efetiva circulação de mercadoria, sujeita à incidência do ICMS, caracterizada.

5. Inaplicabilidade do disposto no artigo 8º, § 4º, II, a, da Instrução Normativa nº 404/2004, da Receita Federal.

6. Ofensa a direito líquido e certo, passível de reconhecimento e correção, não caracterizada.

7. Ordem impetrada em mandado de segurança, concedida, em Primeiro Grau de Jurisdição.

8. Sentença recorrida, reformada. 9. Ordem, denegada, invertido o resultado inicial da lide. 10. Recursos oficial e de apelação, apresentado pela parte impetrada, providos. Não houve oposição de embargos de declaração. Defende a parte agravante, nas razões do especial, além de dissídio jurisprudencial, a existência de contrariedade ao art. 4º da Lei Complementar nº 87/1996. Nessa esteira, sustenta que, para a exigência do ICMS, seria essencial a mudança de titularidade do bem que se pretende tributar, o que não teria ocorrido na espécie, uma vez que os contratos firmados pela contribuinte não possuem natureza jurídica comercial. Aduz que discorda do entendimento do acórdão recorrido de que "o cartucho e o toner devem ser considerados como bens fungíveis, os quais inadmitiriam a locação por força do preceituado pelo artigo 565 do Código Civil, porque, como visto, tais produtos afiguram-se como componentes do equipamento locado, sem o qual a máquina não funciona" (e-STJ, fl. 1.196).

Ainda, aponta divergência jurisprudencial ao argumentando que o STJ já teria se manifestado no sentido de que a "reposição das peças em bem locado pelo contribuinte não representa circulação jurídica da mercadoria, porquanto não induz à transferência da propriedade ou da posse da coisa" (e-STJ, fl. 1.205). A negativa de admissibilidade teve por fundamento o óbice da Súmula n. 7 do STJ. É o relatório. Impugnados os fundamentos da decisão recorrida, passo à análise do recurso especial. Quanto à tese de incidência do ICMS sobre fornecimento cartuchos e toners, em decorrência da prestação de serviços e celebração de contratos de locação de impressoras e copiadoras, o agravante alega, em síntese, que o cartucho e o toner não devem ser considerados como bens fungíveis. Contudo, o Tribunal de origem entendeu que tais componentes "ostentam natureza nitidamente fungível". Assim, seria cabível de incidência do ICMS, sobre o fornecimento dos produtos indicado. No ponto, o seguinte trecho voto condutor do aresto recorrido (e-STJ, fls. 1.149-1.150): Pois bem. É induvidosa a possibilidade de incidência do ICMS, sobre o fornecimento dos produtos indicados inicial (cartuchos e toners). Afinal, tais componentes são fornecidos para o exaurimento e consumo, em favor da parte locatária das máquinas. Ademais, é irrelevante a devolução dos respectivos recipientes, já consumidos, que não são, por óbvio, o objeto do contrato de locação. Além disso, a locação de coisas não fungíveis implica a cessão de uso e o respectivo gozo, consoante a regra do artigo 565 do CC/02. E, tal instituto, note-se, é incompatível com o fornecimento dos produtos ora questionados (cartuchos e toners), que ostentam natureza nitidamente fungível. Como se vê, a prestação de serviços pela parte impetrante, extrapola a locação, pura e simples. Na verdade, há efetiva circulação de mercadorias, introduzida no respectivo contrato de locação. Logo, não há como afastar o entendimento do Tribunal de origem, como pretende o contribuinte, sem que sejam revisadas as circunstâncias fáticas dos autos, o que atrai a incidência da Súmula n. 7/STJ. Ante o exposto, com fulcro no art. 932, III e IV, do CPC, c/c o art. 253, parágrafo único, II, a e b, do RISTJ, conheço do agravo para conhecer em parte do recurso especial e, nessa extensão, negar-lhe provimento. Publique-se. Intimem-se. Brasília, 28 de outubro de 2021. Ministro OG FERNANDES Relator (STJ - AREsp: 1944921 SP 2021/0232645-8, Relator: Ministro OG FERNANDES, Data de Publicação: DJ 04/11/2021).

No que tange ao trânsito (remessa/retorno) dos bens objeto de contrato de locação, em se tratando de operação promovida por contribuinte do imposto, como no presente caso, mesmo não estando sob o campo de incidência do ICMS, deve ser emitido o documento fiscal respectivo, nos termos do art. 117 do RCTE, in verbis:

Art. 117. A mercadoria ou serviço, em qualquer hipótese, deve estar sempre acompanhado de documento fiscal (Lei nº 11.651/91, art. 66);

Parágrafo único. Está em situação fiscal irregular a mercadoria ou serviço desacompanhado de documentação fiscal exigida ou acompanhado de documentação fiscal inidônea.

Tal exigência deve-se ao fato de que o art. 88 estabelece que o contribuinte do ICMS deve cumprir as obrigações acessórias que tiverem por objeto prestações positivas ou negativas, previstas na legislação tributária.

III – CONCLUSÃO

Ante o exposto, concluímos a presente Consulta esclarecendo à Consulente que:

Item 1 – Quando a Consulente promover a remessa de máquina fotocopiadora, em decorrência de contrato de locação, para estabelecimento localizado no Estado de Goiás, deverá:

a) emitir nota fiscal eletrônica para acobertar o transporte, tendo como destinatário o estabelecimento locatário;

b) utilizar o CFOP 5.949;

c) preencher o campo “natureza da operação” com a informação: Remessa de bem do ativo imobilizado por conta de contrato de locação;

d) não destacar o ICMS, informando nos dados adicionais do documento fiscal o dispositivo legal da não incidência do imposto.

Como dito alhures, nessa operação com impressoras pertencentes ao ativo imobilizado da Consulente não ocorre a transferência de propriedade para o estabelecimento locatário. Há apenas a atividade de locação, regida nos termos dos arts. 565 a 578 da Lei nº 10.406/2002 (Código Civil), sendo caracterizada pela cessão de uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição, portanto, encontra-se fora do campo de incidência do ICMS, consoante o disposto nos arts. 78 e 79, inciso I do Decreto nº 4.852/97 (RCTE), não havendo fato gerador do referido imposto.

Item 2 – Referente às operações de remessa de partes e peças para manutenção e reparo em seus equipamentos (máquina fotocopiadora) objetos de contrato de locação, deve a Consulente:

a) emitir nota fiscal para acobertar o transporte, tendo como destinatário a própria Consulente, que é a proprietária dos equipamentos a serem manutenidos;

b) utilizar o CFOP 5.949;

c) consignar no campo ‘informações complementares’ que a parte ou peça destina-se à integração/reposição em equipamento (máquina fotocopiadora) de propriedade da própria Consulente, que se encontra na posse do locatário (colocar as informações deste), em decorrência de contrato de locação e cuja remessa ocorreu por meio da nota fiscal eletrônica (citar o número do documento fiscal de remessa do equipamento);

d) não destacar o ICMS, informando nos dados adicionais do documento fiscal o dispositivo legal da não incidência do imposto.

Portanto, sendo a Consulente responsável pela manutenção e reparo nas máquinas locadas (de sua propriedade) às suas expensas, visando mantê-las em estado de servir ao uso, sem custo para o locatário, as remessas de partes e peças empregadas nesta manutenção também estarão sob o amparo da não incidência prevista nos arts. 78 e 79, inciso I do Decreto nº 4.852/97. Nessa situação, as partes e peças destinam-se à manutenção ou conserto de um ativo imobilizado (pertencente ao locador) ao qual serão incorporadas, de modo que, reflexamente, passam a integrar o objeto da locação. Assim, não há que se falar em operação de circulação de mercadoria nem, portanto, em incidência do ICMS.

Não obstante, quanto aos suprimentos (cartuchos e toners), por sua vez, não integram a máquina locada. São mercadorias distintas que não podem ser objeto do contrato de locação, por serem bens fungíveis, que serão consumidos pelo locatário da máquina na respectiva atividade. Neste caso, quanto às operações de saída com suprimentos (cartuchos e toners), com a finalidade de reposição nos equipamentos (máquina fotocopiadora) locados para estabelecimentos situados no Estado de Goiás, deve a Consulente:

a) emitir nota fiscal eletrônica de venda, tendo como destinatário o locatário do equipamento (cliente), em cujo estabelecimento os suprimentos (cartuchos e toners) serão entregues, consignando seus dados e número de inscrição estadual (quando possuir);

b) utilizar o CFOP 5.102 – Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros;

c) preencher o campo “natureza da operação” com a indicação de que se trata uma venda;

d) destacar o ICMS incidente na operação, segundo a categoria fiscal e a correspondente carga tributária, conforme determina a legislação tributária.

Reiterando, portanto, as operações de saída com suprimentos (cartuchos e toners), para fins de reposição, ainda que envoltas em contrato de locação e de manutenção de impressoras, com destino ao local em que se localizam as impressoras locadas e em favor do locatário dos equipamentos, estão sujeitas à incidência do ICMS. O fornecimento de suprimentos (cartuchos e toners) de impressão não é feita em benefício direto do locador das impressoras, mas sim dos locatários, que terão o benefício econômico direto advindo do uso e exaurimento dessas mercadorias pela impressão e cópia de documentos, de modo que a operação tem natureza de verdadeira circulação de mercadorias, sujeita ao ICMS, conforme previsto no inciso I do art. 6º do Decreto nº 4.852/97, inciso I do art. 2º c/c inciso I do art. 12, ambos da Lei Complementar nº 87/1996.

Item 3 – Não há incidência do ICMS substituição tributária, pois o regime de substituição tributária disciplinado no Anexo VIII do Decreto nº 4.852/97 (RCTE) não se aplica em relação aos produtos suscitados na presente Consulta, vez que não estão relacionados no Apêndice 2 do referido Anexo.

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA do (a) SECRETARIA DE ESTADO DA ECONOMIA, aos 29 dias do mês de março de 2022.

Documento assinado eletronicamente por JOAO LEONARDO CARVALHO RODRIGUES, Auditor (a) Fiscal da Receita Estadual, em 29/03/2022, às 19:07, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 29/03/2022, às 19:42, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.