I - RELATÓRIO

(...), representada por seu sócio-administrador, solicita informações sobre o estorno de crédito tratado no art. 58 do Decreto nº 4.852 de 29 de dezembro de 1997, que regulamentou o Código Tributário do Estado de Goiás – RCTE-GO, assim como no Parecer nº 878/2004-GOT, excertos transcritos a seguir, e sobre a utilização dos créditos de ICMS para compensar os débitos oriundos do diferencial de alíquotas.

RCTE-GO:

“Art. 58. O sujeito passivo deve efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado, sempre que o serviço tomado, a mercadoria ou bem que entraram no estabelecimento, quando (Lei nº 11.651/91, art. 61):

1. a saída da mercadoria resultante for isenta ou não-tributada;

2. houver saída isenta ou não tributada e sendo impossível determinar a qual delas corresponde a mercadoria, na proporção em que estas saídas representarem do total das saídas no mesmo período;”

PARECER Nº 878/2004 – GOT

“3 – o estorno de crédito não está condicionado à existência ou não de saldo credor de ICMS na escrita fiscal do contribuinte.

Existindo saldo credor em valor igual ou superior ao valor a ser estornado, o estorno irá redundar em desaparecimento ou diminuição do referido saldo. Não existindo saldo credor, ou existindo, porém, em valor inferior ao valor dos créditos a ser estornado, o estorno irá redundar em imposto a pagar por parte do contribuinte.”

À vista dos registros acima, faz os seguintes questionamentos:

1) Com base no art. 58 acima e considerando que possui saldo de créditos do mês e saldo de créditos acumulados conforme quadro de apuração do ICMS, qual saldo utilizará para estornar? O creditado no período ou o saldo acumulado contando com períodos anteriores?

2) Conforme o Convênio ICMS 139/92, para chegar ao valor do estorno considera o valor das vendas do período e separa o que é venda para abate (não mantém crédito) e o que é venda para recria (mantém crédito). Em seguida, encontra a proporcionalidade, aproveitando o crédito relativo à aquisição de insumos no percentual correspondente às vendas para recria, consoante o exemplo abaixo:

A forma utilizada está correta? Caso não esteja, pode utilizar esses créditos para compensar os débitos de diferencial de alíquotas? Qual a maneira correta para o aproveitamento desses créditos?

II - FUNDAMENTAÇÃO

O contribuinte em apreço adquire insumos que serão empregados na criação de bovinos para abate ou recria, ou, ainda, em outras atividades registradas no CCE-GO e no CNPJ/MF.

As isenções do ICMS nas saídas internas de gado bovino realizadas pela Consulente estão assim normatizadas no Anexo IX do RCTE-GO:

“Art. 6º São isentos do ICMS:

XLIII - a saída interna de gado asinino, bovino, bufalino, caprino, equino, muar, ovino e suíno destinado a criar, recriar ou engorda, realizada entre produtores agropecuários, desde que acobertada por nota fiscal e demais documentos de controle exigidos, ficando mantido o crédito, observado o seguinte (Convênio ICMS 139/92):

a) o imposto dispensado na situação referida no caput deve ser pago pelo destinatário que realizar:

1. qualquer saída do gado sem que esse tenha sido objeto de cria, recria ou engorda em seu estabelecimento;

2. saída em transferência interestadual;

b) na hipótese referida no item 1 da alínea “a”, fica dispensado o pagamento do imposto se a operação interna subsequente for contemplada com isenção ou não incidência;”

(…)

CXVI - a saída interna de asinino, ave, bovino, bufalino, caprino, equino, leporídeo, muar, ovino, ranídeo e suíno realizada por produtor agropecuário, destinada ao abate em estabelecimento frigorífico ou abatedor, observado o seguinte (Lei nº 13.453/99, art. 2°, II, “w”):

a) a isenção estende-se, inclusive, à saída realizada por:

1. produtor agropecuário, destinada a terceiro, bem como a realizada por conta e ordem deste com destino ao abate em frigorífico ou abatedor;

2. terceiro que destine animal adquirido junto ao produtor rural, nos termos do caput deste inciso, ao abate em frigorífico ou abatedor;

b) o imposto dispensado na situação referida no caput deve ser pago pelo destinatário que realizar a saída em transferência interestadual com o gado, sem que este tenha sido abatido;”

A Instrução Normativa nº 673/04-GSF, de 2 de julho de 2004, prescreve a respeito do produtor agropecuário:

“Art. 1º O credenciamento de produtor agropecuário ou de extrator de substância mineral ou fóssil para emissão da sua própria Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, bem como a apropriação do crédito presumido do ICMS em substituição ao aproveitamento de qualquer outro crédito do imposto, dá-se nos termos desta instrução, devendo o contribuinte observar os procedimentos nesta contidos, além de atender as exigências comuns aos demais contribuintes.

Parágrafo único. São dispensados do credenciamento a que se refere o caput, aplicando-se-lhes as normas comuns para autorização de impressão de documentos fiscais:

(...)

II - o produtor agropecuário optante pelo Simples Nacional nos termos da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.

(…)

Art. 2º O produtor agropecuário ou o extrator de substância mineral ou fóssil, inscrito no Cadastro de Contribuintes do Estado de Goiás - CCE -, por meio de credenciamento, pode ser autorizado a emitir a sua própria Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, se, no exercício imediatamente anterior, tiver auferido receita bruta anual do conjunto de seus estabelecimentos:

(...)

I - inferior ou igual a R$3.500.000,00 (três milhões e quinhentos mil reais), desde que, cumulativamente:

a) adote o regime periódico de apuração e pagamento do ICMS com escrituração dos livros fiscais;

b) faça escrituração contábil;

c) apure o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza - IR - pelo lucro real;

II - superior a R$3.500.000,00 (três milhões e quinhentos mil reais) desde que adote o regime periódico de apuração e pagamento do ICMS com escrituração dos livros fiscais.

(...)

Art. 3º O produtor agropecuário ou o extrator de substância mineral ou fóssil, pessoa jurídica ou física, inscrito no CCE, independentemente do atendimento das condições estabelecidas no art. 2º, pode, também, por meio de credenciamento, ser autorizado a emitir a sua própria Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, desde que adote o regime periódico de apuração e pagamento do ICMS, com escrituração dos livros fiscais, utilizando-se do crédito presumido previsto no art. 14 em substituição à apropriação de qualquer outro crédito de ICMS.

(…)

Art. 16. Todo documento fiscal emitido pelo produtor ou pelo extrator credenciado, inclusive por meio do órgão fazendário ou pelo substituto tributário, deve conter o número do seu termo de credenciamento.

Art. 17. O produtor ou o extrator credenciado nos termos do art. 2º deve apropriar o crédito de acordo com a regra comum prevista no RCTE, inclusive em relação às hipóteses de vedação ou estorno.” (g.n.)

Observa-se, no espelho cadastral da Consulente, que seu estabelecimento não é optante pelo Simples Nacional, estando, desse modo, obrigado ao credenciamento para a emissão da sua própria Nota Fiscal Eletrônica – NF-e, em conformidade com a IN nº 673/04-GSF.

Em que pese a obrigatoriedade, consta do sistema de grande porte desta Secretaria que foi efetuado o cadastramento da Consulente sob a regência do art. 2º, II da IN nº 673/04-GSF (emitir sua própria nota fiscal, regime periódico de apuração e EFD) para o período de 11/04/2012 a 31/12/2012 – Termo 412004026-6 – situação “expirado”. Assim, embora conste da lista de contribuintes cadastrados no SPED-EFD com data início em 01/04/2012, sem desativação, figura na consulta de regularidade da EFD desta Pasta no presente exercício com a sigla “DE – Não obrigado a EFD/Apresentou a EFD”, devendo providenciar novo credenciamento na Delegacia Regional de Fiscalização de circunscrição do estabelecimento.

Ao adquirir mercadorias utilizadas como insumos na atividade pecuária o produtor não pode prever quanto e quais desses insumos corresponderão a saídas de reses bovinas em operação isenta do ICMS, sem manutenção do crédito, razão por que se credita do imposto. Bem assim, havendo saídas isentas e não tributadas no mesmo período, não lhe é possível fazer a exata correspondência das entradas com essas saídas.

Dessarte, ao produtor agropecuário devidamente cadastrado nos termos da IN nº 673/04-GSF para emitir sua própria nota fiscal, adotando o regime periódico de apuração e fazendo a Escrituração Fiscal Digital – EFD, aplica-se, quando da saída interna do gado na hipótese de isenção sem a manutenção do crédito, em cada período de apuração, os dispositivos a seguir do RCTE-GO:

“Art. 58. O sujeito passivo deve efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado, sempre que o serviço tomado, a mercadoria ou bem que entraram no estabelecimento, quando (Lei nº 11.651/91, art. 61):

I - sendo imprevisível a ocorrência das circunstâncias seguintes, na data da entrada da mercadoria ou bem, ou da utilização do serviço, forem:

(...)

c) for integrada ou consumida em processo de produção ou industrialização, quando:

1. a saída da mercadoria resultante for isenta ou não-tributada;

2. houver saída isenta ou não tributada e sendo impossível determinar a qual delas corresponde a mercadoria, na proporção em que estas saídas representarem do total das saídas no mesmo período;

(...)

§ 1º A anulação do crédito de imposto deve ser efetuada dentro do mesmo período em que ocorrer o registro da operação ou prestação ou em que ficar evidenciada a situação que lhe der causa.

(...)

Art. 60. Quando houver saída ou prestações isentas ou não tributadas juntamente com saída ou prestações tributadas, o estorno deve ser feito na proporção em que estas saídas ou prestações isentas ou não tributadas representarem do total das saídas e prestações no mesmo período.”

No caso da produção pecuária, a sistemática de utilização unicamente dos créditos apropriados no mês como base do estorno a ser efetuado quando das saídas isentas ou não tributadas (exemplo apresentado pela Consulente) não atende aos objetivos da regra tributária do estorno, vez que o crédito lançado no período pode não corresponder à totalidade dos insumos utilizados para produzir a mercadoria vendida.

Considere-se, a título ilustrativo, (1) que a compra dos insumos tenha sido feita em período anterior e que no mês de apuração em que ocorrer a saída isenta de gado não haja aquisição de insumos e, consequentemente, apropriação de crédito – não haveria crédito a estornar na saída; (2) que no período tenha havido aquisição de insumos em quantidade superior ao que seria necessário para a produção da mercadoria vendida, permanecendo esses insumos em estoque para utilização em períodos posteriores e que a proporção de saídas isentas sobre as saídas tributas no período seja de 90%. Nessa hipótese, o estorno aconteceria antecipadamente à saída do gado em produção.

Por outro lado, se fosse considerado o saldo total acumulado de créditos, incorrer-se-ia no risco de estorno de créditos cuja manutenção tenha sido permitida pela legislação ou que se refiram a outra atividade do mesmo estabelecimento.

O estorno deve ser proporcional à quantidade de insumos efetivamente empregados na produção do gado comercializado no período.

Os Pareceres nºs 3044/2000 – AST e 878/2004-GOT, este último citado pela Consulente, tratam dos estornos relativos à atividade agropecuária, especialmente a agrícola. Destaque-se os trechos abaixo:

Parecer nº 878/2004-GOT

“No caso do produtor rural, não é diferente. Quando este promove a saída de uma mercadoria de sua produção com benefício fiscal sem manutenção do crédito, deve proceder, no mesmo período em que ocorreu a saída (RCTE, art. 58, § 1º), ao estorno do imposto de que se tiver creditado relativamente aos insumos adquiridos para a sua produção, não importando a época em que tal creditamento ocorreu ou se o contribuinte possui saldo credor em sua escrita fiscal, ou, ainda, se no saldo credor existente está incluso crédito relativo a outra safra, já colhida ou a colher. Se não o fez, a autoridade fiscal deve fazê-lo de ofício, no momento da realização da auditoria básica do ICMS.

(…)

Entendemos, ainda, que o contribuinte tem a obrigação de prestar ao fisco todas informações relativas aos lançamentos por ele efetuados (RCTE, art. 88, § 1º, V), assim, no momento da verificação da exatidão do estorno de crédito por ele efetuado, a autoridade fiscal pode notificá-lo para apresentar um demonstrativo analítico devidamente assinado, indicando quais os créditos apropriados são relativos aos insumos utilizados na produção da mercadoria vendida com benefício fiscal,…”

Parecer nº 3044/2000 – AST.

O Decreto nº 4.852/97 trata da questão dos estornos de créditos em sua Seção IV. Para o contribuinte comerciante ou industrial as prescrições ali contidas não trazem grandes dificuldades, pois, nesses casos, o empresário comerciante, ao dar saída a determinada mercadoria sabe, ou tem condições de apurar o valor do imposto creditado por ocasião de sua entrada no estabelecimento. O industrial, da mesma forma, na realização de operação isenta ou não tributada conhece quanto de matéria prima, produtos intermediários, material de embalagem foram incorporados ao produto elaborado, tendo, portanto, condições de efetuar o estorno necessário.

Difere a situação do estabelecimento produtor agropecuário. O contribuinte adquire os insumos e os aplica na produção agropecuária, mas não tem condições de saber quanto de determinado produto será colhido. A colheita não acontece de forma imediata; prolonga-se ao longo de certo período de tempo. Durante esse período são realizadas vendas de produtos agropecuários e necessários se tornam os estornos previstos, mas não se conhece, ainda, o volume da colheita, nem a quantia de insumos aplicada na obtenção das mercadorias saídas.

(…)

O estabelecimento produtor rural adquire os insumos e os emprega no processo de produção agrícola. A previsão de estorno para esse caso está prevista no art. 58, inciso I – “c” do Decreto nº 4.852/97:

(…)

Por outro lado, a legislação tributária estadual, no que se refere aos estornos de mercadorias utilizadas como insumo nos processos industrial e agrícola, não define critérios a serem adotados para obtenção do quantum a estornar. Dessa forma, qualquer método adotado pelo contribuinte para implementação dos estornos de crédito é correto, desde que conduza à proporção prevista pelo legislador. Se metade da safra foi objeto de operações isentas, metade dos créditos devem ser estornados. Se o método adotado pelo produtor rural atinge os objetivos da lei, o Estado não deve se colocar como um empecilho à sua implementação.”

Embora os pareceres cuidem da produção agrícola, a situação é a mesma na produção pecuária, ficando evidenciada a dificuldade encontrada na definição de quais insumos e em que quantidade exatamente foram consumidos na produção do gado comercializado em operação isenta sem manutenção do crédito, sendo de se ressaltar que uma rês pode levar de 1 a 3 anos para estar em condições de venda.

Nessa circunstância, de grande valimento seria o contribuinte manter, de forma continuada, um Demonstrativo auxiliar em que registrasse dados da nota fiscal, dos insumos destinados à produção do rebanho e dos respectivos créditos apropriados, que vão se acumulando ao longo do período até a venda dos animais.

As disposições do art. 59 do RCTE-GO, que se baseiam na aplicação da alíquota média sobre o preço mais recente de aquisição não se amoldam à situação do produtor rural, restando mais indicada a regra do art. 58, I, “c” 1 e 2, c/c o art. 60, ambos do RCTE-GO, que também não deixa clara a base do estorno.

Desse modo, deve a Consulente, à vista de seus controles internos, fiscais e contábeis, apurar o somatório dos créditos correspondentes aos insumos utilizados na produção das reses vendidas, independentemente do período em que foram apropriados, estornando-os (na apuração do mês em que ocorrer a venda) em sua totalidade no caso de só ocorrem saídas isentas ou na proporção em que as saídas isentas representarem do total das saídas no mesmo período, no caso de haver saídas isentas de bovinos juntamente com saídas tributadas.

Frise-se que o estorno do crédito do imposto deve ser efetuado no mesmo período em que ocorrer o registro da operação de saída (art. 58, § 1º do RCTE-GO), sendo irrelevantes o período em que ocorreu a sua apropriação e a existência ou não de saldo credor de ICMS na escrita fiscal do contribuinte.

Quanto à utilização dos créditos acumulados para compensar os débitos relativos ao diferencial de alíquotas, tem-se que:

Consoante os arts. 1º 2º da Instrução Normativa nº 1.399/18-GSF e art. 73, § 1º, II, o produtor agropecuário não autorizado à emissão de sua própria nota fiscal, que adquirir mercadoria destinada ao uso, consumo ou ativo imobilizado, proveniente de outra unidade da Federação, deve efetuar o pagamento do ICMS relativo ao diferencial de alíquotas, obtido na forma prevista art. 65, III do RCTE-GO e totalizado mensalmente, até o dia 10 do segundo mês seguinte ao da apuração, por meio de DARE 5.1, distinto, utilizando o código da receita “159 - ICMS Diferencial de Alíquota”.

Por outro lado, o produtor agropecuário credenciado para a emissão de sua própria nota fiscal nos moldes do art. 2º da Instrução Normativa nº 673/04-GSF, porquanto sujeito ao regime periódico de apuração e à Escrituração Fiscal Digital – EFD, adotará, para o pagamento da referida diferença de alíquotas, o disposto no art. 73, §§ 1º, I e 2º, I e II do RCTE-GO, qual seja:

“§ 1º Relativamente ao diferencial de alíquotas, o contribuinte deve:

I - calcular o montante do imposto correspondente à diferença de alíquotas, devido em cada operação ou prestação, totalizando-o ao final de cada período de apuração e lançar o seu valor a débito no livro Registro de Apuração do ICMS; se for obrigado a manter e escriturar livros fiscais;

(...)

§ 2º Relativamente ao imposto devido por substituição tributária, o contribuinte, salvo disposição expressa da legislação tributária, deve proceder o seu pagamento:

I - independentemente do resultado da apuração relativa às operações ou prestações que o substituto realizar no período;

II - por meio de documento de arrecadação específico e distinto."

Na metodologia prevista no art. 73, § 1º, I, acima, o valor do diferencial de alíquotas, lançado a débito por meio de ajuste, incorpora-se ao total dos débitos da apuração do ICMS operações próprias, sendo confrontados todos os débitos e todos os créditos, do período ou acumulados. No caso de haver valores do imposto a recolher no final do período, não será emitido DARE específico para o diferencial de alíquotas, mas apenas a emissão de DARE com o código da receita “108- ICMS Normal”.

Dessa forma, o produtor agropecuário credenciado para a emissão de sua própria nota fiscal nos moldes do art. 2º da Instrução Normativa nº 673/04-GSF, sujeito ao regime periódico de apuração e à Escrituração Fiscal Digital – EFD, pode compensar o saldo de créditos, do período ou acumulados, com os débitos do diferencial de alíquotas devido na entrada de mercadoria ou bem oriundo de outro Estado e destinados a uso, consumo final ou integração ao ativo imobilizado do estabelecimento, exceto o devido a título de substituição tributária, que, independentemente do resultado da apuração, deverá ser pago em DARE distinto, conforme prescreve o art. 73, § 2º, I e II do RCTE-GO.

III – CONCLUSÃO

Com base no exposto, pode-se concluir:

1) Deve a Consulente, à vista de seus controles internos, fiscais e contábeis, apurar o somatório dos créditos correspondentes aos insumos efetivamente utilizados na produção das reses vendidas, independentemente do período em que foram apropriados, estornando-os (na apuração do mês em que ocorrer a venda) em sua totalidade no caso de só ocorrem saídas isentas ou na proporção em que as saídas isentas representarem do total das saídas no mesmo período, no caso de haver saídas isentas de bovinos juntamente com saídas tributadas, nos termos do art. 58, I, “c” 1 e 2, c/c o art. 60, ambos do RCTE-GO.

Para tanto, de grande valimento seria o contribuinte manter, de forma continuada, um Demonstrativo auxiliar em que registrasse dados da nota fiscal, dos insumos destinados à produção do rebanho e dos respectivos créditos apropriados, que vão se acumulando ao longo do período até a venda dos animais, apresentando-o na eventualidade de auditoria fiscal.

Reitere-se que o estorno do crédito do imposto deve ser efetuado no mesmo período em que ocorrer o registro da operação de saída (art. 58, § 1º do RCTE-GO), sendo irrelevantes o período em que ocorreu a sua apropriação e a existência ou não de saldo credor de ICMS na escrita fiscal do contribuinte.

2) A forma adotada pela Consulente para chegar ao valor do estorno no exemplo demonstrado não está correta, tendo em vista que a sistemática de utilização unicamente dos créditos apropriados no mês como base do estorno a ser efetuado quando das saídas isentas ou não tributadas não atende aos objetivos da regra tributária do estorno, já que o crédito lançado no período pode não corresponder à totalidade dos insumos utilizados na produção do gado, ou seja, o estorno deve ser proporcional à quantidade de insumos efetivamente empregados na produção dos animais comercializados no período.

No que se refere à utilização dos créditos acumulados para compensar os débitos relativos ao diferencial de alíquotas, consoante o art. 73, § 1º, I do RCTE-GO, o produtor agropecuário credenciado para a emissão de sua própria nota fiscal nos moldes do art. 2º da Instrução Normativa nº 673/04-GSF, sujeito ao regime periódico de apuração e à Escrituração Fiscal Digital – EFD, pode compensar o saldo de créditos, do período ou acumulados, com os débitos do diferencial de alíquotas devido na entrada de mercadoria ou bem oriundo de outro Estado e destinados a uso, consumo final ou integração ao ativo imobilizado do estabelecimento, exceto o devido a título de substituição tributária, que, independentemente do resultado da apuração, deverá ser pago em DARE distinto, conforme prescreve o § 2º, I e II do art. 73 citado.

A Consulente deve procurar a Delegacia Regional de Fiscalização de circunscrição de seu estabelecimento com o objetivo de regularizar a situação do seu credenciamento (IN nº 673/04-GSF).

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA, aos 18 dias do mês de março de 2022.

Documento assinado eletronicamente por OLGA MACHADO REZENDE, Auditor (a) Fiscal da Receita Estadual, em 21/03/2022, às 10:46, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 21/03/2022, às 15:46, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.