I – RELATÓRIO

A empresa (...), por seu representante legal, formula consulta nos seguintes termos:

Venho através desta realizar a seguinte consulta: sobre o recolhimento do DIFAL na compra de produtos para industrialização.

Gostaria de saber se uma empresa que possui atividade apenas de comércio, quando compra produtos para industrializar nos CFOPs 6122 e 5122, esses produtos são encaminhados para terceiros nos CFOP's 6925 e 5925 realizarem a industrialização, resultando no produto final que a empresa comercializa nos CFOPs 6101 e 5101.

Esses produtos que a empresa comprou para enviar para a industrialização ficam dispensados ou não do recolhimento do DIFAL?

II – FUNDAMENTAÇÃO

A consulente afirma que adquire produtos para industrializar nos CFOPs 6.122 e 5.122. Primeiramente é preciso considerar que a consulente informa os CFOPs que irão constar da nota fiscal emitida pelo vendedor das mercadorias por ela adquiridas e que, sem transitar pelo seu estabelecimento, são enviadas pelo vendedor diretamente para o estabelecimento que irá prestar o serviço de industrialização por conta de terceiro, tudo sob a ótica dos CFOPs informados na petição de consulta, os quais transcrevo abaixo para clareza da resposta. Veja-se:

6.122 - Venda de produção do estabelecimento remetida para industrialização por conta e ordem do adquirente sem transitar pelo estabelecimento do adquirente.

Classificam-se neste código as vendas de produtos industrializados no estabelecimento, remetidos para serem industrializados em outro estabelecimento por conta e ordem do adquirente sem que os produtos tenham transitado pelo estabelecimento do adquirente.

5.122 - Venda de produção do estabelecimento remetida para industrialização por conta e ordem do adquirente sem transitar pelo estabelecimento do adquirente.

Classificam-se neste código as vendas de produtos industrializados no estabelecimento remetidos para serem industrializados em outro estabelecimento por conta e ordem do adquirente sem que os produtos tenham transitado pelo estabelecimento do adquirente.

A consulente informa que, posteriormente, esses produtos são encaminhados para terceiros, sob os CFOPs 6925 e 5925, realizarem a industrialização. Na verdade a consulente esclarece os CFOPs que foram utilizados quando do retorno do produto industrializado por conta dela, isto é, os CFOPs que constaram da nota fiscal emitida pelo estabelecimento industrializador. Eis a descrição dos CFOPs em referência:

6.925 - Retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente.

Classificam-se neste código as remessas pelo estabelecimento industrializador dos insumos recebidos por conta e ordem do adquirente para industrialização e incorporados ao produto final nas hipóteses em que os insumos não tenham transitado pelo estabelecimento do adquirente. O valor dos insumos nessa operação deverá ser igual ao valor dos insumos recebidos para industrialização.

5.925 - Retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente.

Classificam-se neste código as remessas pelo estabelecimento industrializador dos insumos recebidos por conta e ordem do adquirente para industrialização e incorporados ao produto final nas hipóteses em que os insumos não tenham transitado pelo estabelecimento do adquirente. O valor dos insumos nessa operação deverá ser igual ao valor dos insumos recebidos para industrialização.

Tal operação que a consulente faz referência através da indicação dos CFOPs é tratada na legislação tributária como “industrialização por conta de terceiro”, nos termos do art. 33 do Anexo XII do Decreto nº 4.852/97 – RCTE, a seguir transcrito:

ANEXO XII RCTE

CAPÍTULO VIII - DA INDUSTRIALIZAÇÃO POR CONTA DE TERCEIRO

Art. 33. Na operação em que um estabelecimento mandar industria­lizar mercado­ria, com fornecimento de matéria-prima, produto interme­diário e material de embalagem, adquiridos de outro, os quais, sem transi­tar pelo estabelecimento adquirente, forem entre­gues pelo fornecedor dire­tamente ao industrializador, deve ser observado o seguinte:

I - o estabelecimento fornecedor deve:

a) emitir nota fiscal em nome do estabelecimento adquirente, da qual, além das exigências já previstas neste regulamento, devem constar também, nome, endereço e números de inscrição, estadual e no CGC, do estabeleci­mento em que os produtos serão entregues, bem como a circunstância de que estes se destinam à industrialização;

b) efetuar na nota fiscal referida na alínea anterior o destaque do imposto, quando devido, que deve ser aproveitado como crédito pelo adquirente, se for o caso;

c) emitir nota fiscal, sem destaque do imposto, para acompanhar o transporte das mercadorias ao estabelecimento industrializador, mencio­nando, além das exigências já previstas neste regulamento, número, série e data da nota fiscal referida na alínea “a”, bem como nome, ende­reço e números de inscrição, estadual e no CGC, do adquirente, por cuja conta e ordem a mercadoria será industrializada;

II - o estabelecimento industrializador deve:

a) emitir nota fiscal, na saída do produto industrializado, com des­tino ao adqui­rente, autor da encomenda, da qual, além das exigências já previstas neste regulamento, devem constar o nome, endereço e números de ins­crição, estadual e no CGC, do fornecedor, e nú­mero, série e data da nota fiscal por este emitida, bem como o valor da mercado­ria recebida para industrialização e o valor total cobrado do autor da encomenda, desta­cando deste o valor das mercadorias empregadas;

b) efetuar na nota fiscal referida na alínea anterior, sobre o valor total cobrado do autor da encomenda, o destaque do imposto, quando devido, que deve ser aproveitado como crédito, se for o caso.

Importante ressaltar que na hipótese em apreço, de industrialização por conta de terceiro, o produto industrializado é considerado como industrialização própria do estabelecimento da consulente. Nesse sentido, destaco o conteúdo da Decisão Normativa CAT nº 02/2003 da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo ao se referir à industrialização por conta de terceiro, nos seguintes termos, veja-se a seguir:

“tem por objetivos a salvaguarda do capital de giro do autor da encomenda e o carreamento de todos os créditos para o seu estabelecimento. Tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto”.

No mesmo sentido, o Parecer Normativo n.º 15/21-SPT, da Superintendência de Política Tributária da Secretaria da Economia do Estado de Goiás assim orientou:

Entende-se por industrialização por encomenda a operação em que um estabelecimento promove a saída de produtos cuja industrialização tenha sido realizada por outro estabelecimento, mediante a remessa, pelo autor da encomenda, de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos.

O procedimento deve ser compreendido como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse todas as mercadorias empregadas no processo de industrialização. Essa sistemática tem em vista a remessa (real ou simbólica), pelo autor da encomenda, dos insumos que serão submetidos a processo de industrialização no estabelecimento do industrializador, onde serão aplicados mão-de-obra e, eventualmente, outros insumos.

Assim, considerando como se a industrialização fosse feita pela própria consulente, passamos a analisar a incidência do ICMS diferencial de alíquotas, à vista do disposto no § 2º do art. 1º do Decreto nº 9.104/17 e do inciso CXXIV do art. 6º do Anexo IX do Decreto nº 4.852/97 – RCTE, que para clareza da resposta à consulta, transcrevemos abaixo:

Decreto nº 9.104/17

Art. 1º Fica exigido o pagamento do ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna utilizada neste Estado e a alíquota interestadual aplicável, na aquisição interestadual de mercadoria destinada à comercialização ou produção rural efetivada por contribuinte optante pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições - Simples Nacional, inclusive o Microempreendedor Individual - MEI.

§ 1º O disposto neste artigo não se aplica às aquisições sujeitas ao regime de substituição tributária.

§ 2º O disposto no caput aplica-se, também, na aquisição de produtos intermediários, material de embalagem e material secundário destinados à utilização em processo de industrialização.

..............................

Anexo IX do RCTE

Art. 6º. São isentos do ICMS:

(...)

CXXIV - as aquisições interestaduais de mercadorias para utilização como matéria-prima na fabricação de nova espécie de mercadoria ou de mercadorias expressamente excepcionadas do pagamento no Decreto nº 9.104, de 5 de dezembro de 2017, realizadas por empresas optantes pelo Simples Nacional, quanto ao ICMS relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, exceto as aquisições de (Lei nº 13.453/99, art. 2º, XII):

a) bens e mercadorias destinados ao uso, consumo ou ativo imobilizado do estabelecimento;

b) mercadorias relacionadas no Anexo Único do Decreto nº 6.716, de 30 de janeiro de 2008.

Depreende-se da leitura dos dispositivos normativos acima delineados, que o estabelecimento da consulente deverá recolher o ICMS diferencial de alíquotas previsto no §2º do art. 1º do Decreto nº 9.104/17 quando a mercadoria por ela adquirida em operação interestadual, que será submetida à industrialização por conta de terceiro, qualificar-se como PRODUTO INTERMEDIÁRIO, MATERIAL DE EMBALAGEM E MATERIAL SECUNDÁRIO. Outrossim, nos termos do inciso CXXIV do art. 6º do Anexo IX do RCTE a consulente estará isenta de pagar o ICMS diferencial de alíquotas na aquisição interestadual de mercadoria para utilização como MATÉRIA-PRIMA na fabricação de nova espécie de mercadoria, o que abrange a industrialização efetuada em estabelecimento de terceiro, por conta e ordem da consulente.

III - CONCLUSÃO

Posto isso, podemos concluir respondendo objetivamente ao questionamento formulado pela consulente orientando que na aquisição de mercadoria em operação interestadual, que será enviada primeiramente ao estabelecimento industrializador em operação de industrialização por sua conta e ordem, o procedimento deve ser compreendido como se a industrialização fosse feita pela própria consulente, autora da encomenda, devendo esta recolher o ICMS diferencial de alíquotas previsto no § 2º do art. 1º do Decreto nº 9.104/17 quando a mercadoria qualificar-se como PRODUTO INTERMEDIÁRIO, MATERIAL DE EMBALAGEM E MATERIAL SECUNDÁRIO. Outrossim, nos termos do inciso CXXIV do art. 6º do Anexo IX do RCTE, a consulente estará isenta de pagar o ICMS diferencial de alíquotas na aquisição interestadual de mercadoria para utilização como MATÉRIA-PRIMA na fabricação de nova espécie de mercadoria, abrangendo a industrialização efetuada em estabelecimento de terceiro por sua conta e ordem.

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA DO (A) SECRETARIA DE ESTADO DA ECONOMIA, ao(s) 16 dia(s) do mês de maio de 2023.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 16/05/2023, às 17:28, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DAVID FERNANDES DE CARVALHO, Auditor (a) Fiscal da Receita Estadual, em 17/05/2023, às 11:51, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.