I – RELATÓRIO

(...), inscrita no CNPJ/MF sob o nº (...), com sede na (...), solicita esclarecimento sobre cálculo do diferencial de alíquotas nas operação com aeronaves sujeitas ao benefício fiscal previsto no artigo 9º, III, a, Anexo IX do RCTE.

Informa que é empresa autorizada à comercialização e importação de aeronaves, peças e acessórios beneficidos com a redução de base de cálculo do ICMS conforme Ato COTEPE 67/19, nos termos do Convênio ICMS 75/91, de tal forma que a carga tributária seja equivalente a 4%.

Relata que remeterá para cliente localizado em Goiás aeronave importada, ora armazenada em Armazém Geral, sendo que para operação será emitida nota fiscal com CFOP 6.108 (Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, destinada a não contribuinte), onde constará a alíquota de 12%, com base de cálculo do ICMS reduzida, resultando numa carga final de 4%, conforme prevê a legislação capixaba ancorada no Convênio ICMS 75/91.

Aponta a existência do Convênio ICMS 153/20105, que dispõe sobre a aplicação dos benefícios fiscais da isenção de ICMS e da redução da base de cálculo de ICMS autorizados por meio de convênios, às operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada.

Pergunta se nas operações de remessa do Espírito Santo para não contribuinte do ICMS localizado em Goiás, de aeronaves, partes, peças, alcançadas pelo benefício da redução de base de cálculo disciplinado pelo Convênio ICMS nº 75/91, internalizado na legislação goiana no artigo 9º, III, a, Anexo IX do RCTE, haverá diferencial de alíquotas. 

II – FUNDAMENTAÇÃO

A consulta deve ser analisada à vista dos seguintes dispositivos da legislação (grifo nosso):

RCTE

[...]

Art. 12. Nas seguintes situações específicas, a base de cálculo do imposto é (Lei nº 11.651/91, art. 19):

(...)

§ 4º Para efeito de pagamento do diferencial de alíquotas, são considerados os benefícios fiscais concedidos na forma e condições estabelecidas para a operação ou prestação interna.

Art. 20. As alíquotas do imposto são (Lei nº 11.651/91, art. 27):

§ 1º Nas seguintes situações específicas, as alíquotas do imposto são:

(...)

IV - equivalente à diferença entre a alíquota interna utilizada neste Estado e a interestadual aplicável no Estado de origem, relativamente à:

a) entrada de mercadoria ou bem oriundo de outro Estado destinados

1. a estabelecimento de contribuinte para seu uso, consumo final ou integração ao ativo imobilizado;

2. a não contribuinte;

b) utilização de serviço, cuja prestação de serviço de transporte ou de comunicação tenha-se iniciado em outro Estado, por: (Redação conferida pelo Decreto nº 8.519 - vigência: 01.01.16)

1. contribuinte, desde que não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente; (Redação acrescida pelo Decreto nº 8.519 - vigência: 01.01.16)

2. não contribuinte;

Em caso onde o destinatário era contribuinte do imposto, a administração tributária manifestou-se por meio do Parecer 1.146/2011-GEOT, do qual destacamos os trechos a seguir:

Para fins de cobrança do diferencial de alíquotas, a não ser que a própria lei imponha regra específica (ex. vedação de aplicação do benefício) ou fórmula específica de cobrança (como no caso de aquisição de equipamento agrícola), havendo redução de base de cálculo na operação interna, o diferencial de alíquotas incidirá sobre a base de cálculo reduzida.

Portanto, em regra, o que importa é apenas a diferença entre a alíquota interna do produto e a interestadual do estado de origem e o benefício fiscal previsto na operação interna, caso exista.

No caso sob análise, o diferencial de alíquotas incidente será de 5%, pois, a aeronave está sujeita à alíquota interna de 17% e a alíquota do estado de origem (ES) é de 12%.

Considerando as informações da consulente de que esta aeronave atende às condições estabelecidas no Convênio ICMS 75/91, tanto assim, que o benefício fiscal, em comento, foi aplicado na operação interestadual, entendemos que se aplica, para fins de cálculo do diferencial de alíquotas, no caso, em tese, o benefício de redução de base de cálculo para 23,53% do valor da operação, pois, aplicando-se 17% sobre a base de cálculo assim reduzida, resulta no equivalente a 4% do valor da operação.

Dessa forma, o diferencial de alíquotas a ser recolhido será obtido aplicando-se 5% sobre 23,53% do valor da operação (BC reduzida), resultando em 1,1765% (um inteiro vírgula mil setecentos e sessenta e cinco por cento) do valor da operação.

Posto isso, conclui-se que a base de cálculo sobre a qual incidirá o diferencial de alíquotas é a prevista para a operação interna, considerando o benefício fiscal de redução de base de cálculo que seria aplicável à operação interna, no caso, para 23,53% (vinte e três virgula cinquenta e três por cento) do valor da operação e que o diferencial a ser aplicado sobre esta base de cálculo será de 5% (cinco por cento), que corresponde à diferença entre a alíquota interna (17%) e a interestadual prevista para o Estado de origem (ES - 12%), consoante inteligência do artigo 12, § 4° do Decreto nº 4.852/97 (RCTE).

Noutro vértice, cediço que a Emenda Constitucional nº 87/2015, alterou o inciso VII, § 2º, do artigo 155 da CF, modificando a referida sistemática. Assim, foi introduzindo no ordenamento jurídico a possibilidade de incidência da alíquota interestadual e da diferença entre a alíquota interna e a interestadual (Diferencial de Alíquota do ICMS – DIFAL/ICMS), nas situações em que o adquirente for consumidor final não contribuinte do ICMS.

Cumpre ressaltar, que referido preceito consagra um sistema misto na definição da sujeição ativa do imposto nas operações interestaduais, a contemplar simultaneamente os princípios da origem e do destino, de modo que o ICMS será devido ao Estado de origem daquele que realiza a operações de circulação de mercadoria ou prestação de serviço, mediante aplicação da alíquota interestadual, mas também ao Estado onde estiver localizado o destinatário da operação tributada, ao qual caberá a diferença entre a alíquota interna por si praticada e a alíquota interestadual.

Neste contexto, visando dar concretude a tal regra constitucional, os Estados-membros e o Distrito Federal firmaram entre si o Convênio ICMS 93/2015, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), que dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada.

Não obstante, as cláusulas 1ª, 2ª, 3ª, 6ª e 9ª do citado Convênio tiveram sua constitucionalidade questionada perante o Supremo Tribunal Federal no RE 1.287.019/DF e ADI 5469/DF. Por ocasião do julgamento proferido pelo Plenário do C. STF (24/02/2021), foi reconhecida a inconstitucionalidade da cobrança do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (DIFAL/ICMS), envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, introduzida pela Emenda Constitucional (EC) 87/2015, sem a edição de lei complementar.

Em nome da segurança jurídica e para que não houvesse prejuízos aos Estados e ao Distrito Federal, a Suprema Corte modulou os efeitos da decisão proferida, postergando a sua eficácia para o exercício seguinte ao julgamento, ou seja, a partir de 01.01.2022.

Em observância ao entendimento da Suprema Corte, em 05/01/2022 foi sancionada a Lei Complementar Federal nº. 190/2020, decorrente do Projeto de Lei Complementar nº 32/2021, que tem por objetivo regulamentar a cobrança do diferencial de alíquota (DIFAL) de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) em operações destinadas a consumidor final, não contribuinte do imposto, em outro estado.

A propósito, relativamente ao diferencial de alíquotas, a LC 87/96, com as alterações introduzidas pela Lei Complementar nº 190, de 4 de janeiro de 2022, prevê:

“Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

(…)

§ 2º É ainda contribuinte do imposto nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro Estado, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual: (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)

(...)

II - o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador de serviço, na hipótese de o destinatário não ser contribuinte do imposto. (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022).”

A seu turno, o Convênio ICMS nº 236, de 27 de dezembro de 2021, dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, revogando o Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, com efeitos a partir de 1º de janeiro de 2022.

Portanto, a celeuma jurídica instaurada sobre a questionada ausência de Lei Complementar para disciplinar a exigência do diferencial de alíquota ICMS-DIFAL incidente na remessa interestadual de mercadorias destinadas a consumidor final estabelecido em outro estado, não contribuinte do imposto, restou superada pela edição da norma regulamentadora.

III – CONCLUSÃO

Com base na legislação transcrita e nas considerações acima, respondemos informando a consulente que:

1 - incide o ICMS diferencial de alíquotas devido ao Estado de Goiás, conforme disposto na Lei Complementar nº 190/2022 e no Convênio ICMS nº 236/2021, observada a legislação vigente na unidade federada de destino.

2 - A base de cálculo sobre a qual incidirá o diferencial de alíquotas é a prevista para a operação interna, considerando o benefício fiscal de redução de base de cálculo que seria aplicável à operação interna, no caso, para 23,53% (vinte e três virgula cinquenta e três por cento) do valor da operação e que o diferencial a ser aplicado sobre esta base de cálculo será de 5% (cinco por cento), que corresponde à diferença entre a alíquota interna (17%) e a interestadual prevista para o Estado de origem (ES - 12%), consoante inteligência do artigo 12, § 4° combinado com artigo 20, §1º, I, a, 2,do Decreto nº 4.852/97 (RCTE).

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA, aos 18 dias do mês de março de 2022.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 18/03/2022, às 18:51, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.