O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea "f" do Art. 6º do Decreto-Lei nº 9.295/46, alterado pela Lei nº 12.249/2010,

Resolve:

Art. 1º. Aprovar o Comunicado Técnico CTO 01 - Emissão de Relatório de Asseguração Relacionado com Sustentabilidade e Responsabilidade Social, que tem por base o Comunicado Técnico IBRACON nº 07/2012.

(Revogado pela Norma Brasileira de Contabilidade CTR/CFC Nº 1 DE 08/08/2019):

Art. 2º. No CTR 01, aprovado pela Resolução CFC nº 1.345/2011, substituir "de acordo as" por "de forma consistente com as" no texto do título Demonstrações do valor adicionado dos Anexos I e II.

Art. 3º. Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação.

JUAREZ DOMINGUES CARNEIRO

Presidente do Conselho

ANEXOS

Ata CFC nº 969

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

CTO 01 - EMISSÃO DE RELATÓRIO DE ASSEGURAÇÃO RELACIONADO COM SUSTENTABILIDADE E RESPONSABILIDADE SOCIAL

Objetivo

1. Este Comunicado Técnico tem por objetivo orientar os auditores independentes sobre a execução de trabalhos e a emissão de relatórios de asseguração sobre informações relacionadas com sustentabilidade e responsabilidade social, objetivando prover alinhamento e uniformidade na aplicação dos procedimentos de revisão e na emissão dos relatórios de asseguração sobre esses temas divulgados no Balanço Social, Demonstração de Informações de Natureza Social e Ambiental, Relatório de Sustentabilidade ou em outras partes do Relatório Anual da Administração.

Introdução e contexto para emissão deste Comunicado

2. O Brasil, por meio do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), tem o compromisso de adotar as normas internacionais de auditoria, de revisão, de asseguração e de outros serviços correlatos emitidos pelo International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) da Federação Internacional de Contadores (IFAC). O IAASB vem trabalhando na emissão de normas para trabalhos dessa natureza. Como exemplo, já foi colocada em audiência pública e aprovada a norma ISAE 3410 - Assurance Engagements on Greenhouse Gas Statements, que trata do efeito estufa.

3. Como se trata de tema em desenvolvimento, alguns países, como, por exemplo, a Alemanha e a Holanda, possuem normas específicas para esses tipos de trabalho. Por sua vez, a Federação dos Peritos Contábeis Europeus (Fédération des Experts Comptables Européens - FEE) estudou o assunto e emitiu um extenso documento resumindo as práticas que vêm sendo seguidas em quatro países europeus (Suécia, França, Holanda e Alemanha).

4.Nesse documento, a FEE conclui que precisa ser emitida uma norma específica para tratar de trabalhos dos auditores independentes e emissão de relatórios de asseguração sobre os temas de sustentabilidade, uma vez que atualmente os auditores independentes têm utilizado a norma internacional ISAE 3000 Assurance Engagements Other than Audits or Reviews of Historical Financial Information (A NBC T0 3000 - Trabalho de Asseguração Diferente de Auditoria e Revisão, emitida pelo CFC, é a norma equivalente ao ISAE 3000 do IAASB da IFAC), mas que, considerando a complexidade do tema, essa norma não endereça completamente todas as peculiaridades e, assim, deveria ser editada norma específica pelo IAASB da IFAC.

5. O desenvolvimento deste assunto vem sendo acompanhado e poderá ocasionar a emissão de orientações adicionais no período de transição, até que se tenha uma norma internacional aprovada, que ensejará a emissão pelo CFC de uma NBC TO específica para ser compulsoriamente aplicada no Brasil, após amplo processo de audiência pública.

6. Eliminado.

Conceitos-chave, estrutura conceitual para elaboração das informações e tipo de informação apresentada Sustentabilidade

7. O conceito de sustentabilidade nasceu na década de 80 com críticas da ONU sobre o comportamento predatório de desenvolvimento econômico adotado pelos países desenvolvidos que se mostravam incapazes em manter o progresso em todo o planeta e de, em longo prazo, partilhá-lo com os países em desenvolvimento.

8. Nascia, assim, o conceito de desenvolvimento sustentável ou sustentabilidade. A ideia se popularizou nas conferências do Rio de Janeiro, a Eco Rio 92, e de Johanesburgo em 2002. Desde então, o debate sobre desenvolvimento sustentável está presente na sociedade civil, governos, empresas, organismos internacionais e ONGs e foi tema central na Rio+20, realizada neste ano no Rio de Janeiro.

9. O Banco Mundial e o International Finance Corporation (IFC), em pesquisas, constataram que é cada vez maior a preocupação das empresas multinacionais com questões relacionadas à responsabilidade social corporativa. As negociações internacionais também avançam nesse sentido e são preocupações reais para a União Europeia, Canadá e a maioria das nações emergentes, como Brasil, China e Índia.

Balanço social

10. Balanço social é o nome dado à divulgação do conjunto de informações e de indicadores dos investimentos e das ações realizadas pelas entidades no cumprimento de sua função social, informações essas dirigidas aos seus empregados, investidores, analistas de mercado, governo e às comunidades com quem interagem, direta ou indiretamente.

11. É considerado, também, um instrumento de demonstração das atividades das entidades, que tem por finalidade conferir maior transparência e visibilidade às informações que interessam não apenas aos sócios e acionistas das entidades, mas também a um número maior de interessados (stakeholders), formado pelos empregados, fornecedores, investidores, parceiros, financiadores, consumidores e comunidade em geral.

12. Ele surgiu como instrumento de comunicação de responsabilidade corporativa, constituindo o conjunto de informações de natureza econômica, social, laboral e ambiental pelo qual se avalia o desempenho da entidade na comunidade na qual está inserida e com a qual interage. Transcende, assim, da tradicional avaliação de natureza econômico-financeira, passando a medir o nível de respeito e comprometimento das entidades com o seu meio social.

Demonstração de informações de natureza social e ambiental

13. Essa demonstração, não obrigatória, foi instituída no Brasil pelo CFC, por intermédio da NBC T 15, com vigência a partir de 1º de janeiro de 2006. Quando apresentada, ela deve ser considerada como informação suplementar às demonstrações contábeis e não deve se confundir com as notas explicativas às demonstrações contábeis. A referida NBC T 15 estabelece quais são as informações que devem ser incluídas nessa demonstração.

Informações de natureza social, ambiental e de responsabilidade social apresentadas nessa demonstração, em balanços sociais ou em relatórios de sustentabilidade

14. Essas informações possuem as seguintes características, que diferem de demonstração financeira ou outras informações financeiras históricas e que afetam a forma pela qual os trabalhos de asseguração são executados:

• O balanço social, demonstração de informações de natureza social e ambiental ou relatório de sustentabilidade, doravante denominados Informações sobre Sustentabilidade e Responsabilidade Social neste Comunicado, são direcionados geralmente para um grupo mais amplo e heterogêneo de usuários do que os usuários previstos de demonstrações contábeis.

• Elas geralmente incluem informações qualitativas de divulgações de políticas e gerenciamento, que são relevantes para ampla gama de usuários. A determinação da relevância para o propósito de proporcionar asseguração em tais informações requer entendimento das necessidades de informações dos usuários e a aplicação de julgamento profissional.

• As informações quantitativas divulgadas não são necessariamente mensuradas em unidade monetária, mas em diversas unidades aplicáveis para cada indicador e que são mutuamente independentes.

Por exemplo, indicadores de desempenho relacionados à emissão de dióxido de carbono não podem ser agregados com informações sobre recursos humanos.

• As informações quantitativas divulgadas são derivadas usualmente de sistemas de informações não necessariamente integrados com os sistemas contábeis das entidades. Em determinadas situações, podem não existir sistemas de controles internos efetivos sobre essas informações. Em alguns casos, os sistemas de informação são menos desenvolvidos do que aqueles existentes para a geração de informações contábeis ou financeiras e, consequentemente, a informação fornecida pode não ser tão confiável no que se refere à sua integridade e precisão.

• As informações relevantes podem ser obtidas de outras áreas ou entidades sobre as quais a entidade que reporta possui diferentes níveis de influência, como, por exemplo, informações referentes a empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) e de fornecedores.

Principais estruturas conceituais (frameworks) e critérios observados na elaboração das informações sobre sustentabilidade e responsabilidade social

15. Na elaboração das informações que tratem de sustentabilidade e de responsabilidade social, não existe apenas um instrumento ou estrutura conceitual que regule a sua elaboração ou que possa ser considerada a "melhor" alternativa para as entidades. Na prática, observa-se que as entidades têm utilizado a estrutura conceitual que melhor atende as suas necessidades, considerando o seu nível de maturidade à frente dos temas relacionados.

16. Dessa forma, a divulgação, pela entidade, dos critérios utilizados na elaboração dessas informações, incluindo a estrutura conceitual utilizada é informação relevante que deve constar das informações submetidas à análise dos auditores independentes. Assim, estão apresentados no Anexo I deste Comunicado algumas das principais estruturas conceituais (frameworks) e critérios aceitos na elaboração das informações relacionados com o tema.

Entendimento Tipo de trabalho requerido pelo mercado e estrutura conceitual para trabalhos de asseguração

17. A execução de trabalhos e emissão de relatórios do tipo Procedimentos Previamente Acordados (PPA), em que as partes específicas (cliente e auditor) acordam previamente a extensão dos trabalhos, não atende à demanda do amplo mercado que requer uma asseguração sobre as informações relacionadas com esses temas. Portanto, a NBC TSC 4400, que não se enquadra na Estrutura Conceitual para Trabalhos de Asseguração, não serve e não deve ser utilizada em trabalhos dessa natureza.

18. De acordo com a NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL

- Estrutura Conceitual para Trabalhos de Asseguração, trabalho de asseguração significa um trabalho no qual o auditor independente expressa uma conclusão com a finalidade de aumentar o grau de confiança dos usuários previstos da informação, outros que não a parte responsável, acerca do resultado da avaliação ou mensuração de determinado objeto de acordo com os critérios aplicáveis.

19. Essa estrutura define dois tipos de trabalho de asseguração. O primeiro, como trabalho de asseguração razoável, permite que o auditor independente emita uma opinião (como, por exemplo: Em nossa opinião, os controles internos são eficazes, em todos os seus aspectos relevantes, de acordo com os critérios XYZ; e o segundo, de natureza limitada, conhecido como trabalho de asseguração limitada, permite que o auditor emita uma conclusão na forma negativa, do tipo Com base em nossa revisão, não temos conhecimento de nenhum fato que nos leve a acreditar que os controles internos não são eficazes, em todos os seus aspectos relevantes, de acordo com os critérios XYZ.

20. Os trabalhos de asseguração podem envolver informações históricas, como no caso das demonstrações contábeis, em que normalmente se utilizam os termos auditoria ou revisão, e observam-se as NBCs TA ou NBCs TR, conforme seja o tipo de segurança fornecido pelo auditor, ou informações não históricas em que se utilizam as normas NBCs TO. No caso específico de Informações sobre Sustentabilidade e Responsabilidade Social, enquanto não houver norma específica, deve ser utilizada a NBC TO 3000, cujos principais aspectos estão a seguir descritos.

NBC TO 3000 - Trabalho de Asseguração Diferente de Auditoria e Revisão Requisitos éticos (independência) e controle de qualidade

21. Este Comunicado tem como objetivo estabelecer os requisitos e procedimentos essenciais, além de fornecer orientação aos auditores independentes, para a realização de trabalhos de asseguração sobre informações não históricas, trabalhos esses que estão sujeitos ao cumprimento dos requisitos éticos de independência e ao necessário controle de qualidade sobre o trabalho e relatório a ser emitido.

22. Na oportunidade em que a NBC TO 3000 foi originalmente emitida pelo CFC ainda não existia a NBC PA 291, que trata da independência do auditor em outros trabalhos de asseguração.

Portanto, a NBC TO 3000 está dividida em duas partes. A primeira parte (Parte A) trata da norma técnica propriamente dita, enquanto que a Parte B (que não existe na norma ISAE 3000) trata dos aspectos de independência, que ora estão contidos na NBC PA 291, que tem por base a Seção 291 do Código de Ética do Contador do IESBA da IFAC e que, portanto, deve ser integralmente observado em trabalhos dessa natureza.

23. O auditor independente, para poder executar trabalho de asseguração sobre as informações que tratam de sustentabilidade e responsabilidade social, deve possuir um controle de qualidade apropriado.

Em conformidade com a NBC PA 01 do CFC, esse controle de qualidade deve incluir políticas e procedimentos que tratam dos seguintes elementos:

• responsabilidades da liderança pela qualidade na firma;

• exigências éticas relevantes;

• aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos específicos;

• recursos humanos;

• execução do trabalho; e

• monitoramento da qualidade.

Aceitação ou continuidade de relacionamento ou do trabalho e os termos de sua contratação

24. Conforme itens 7 a 9 da NBC TO 3000, o auditor independente somente deve aceitar (ou manter, se for o caso) o trabalho de asseguração dessa natureza se o seu objeto for de responsabilidade de uma parte que não sejam os usuários previstos e nem o próprio auditor, e se nada indicar ao auditor que ele ou as pessoas que executarão o trabalho (equipe) não possuam a competência técnica necessária ou não possam cumprir com as exigências éticas de independência.

Adicionalmente, o trabalho deve apresentar:

(a) objeto apropriado;

(b) critérios adequados e disponíveis aos usuários previstos;

(c) acesso irrestrito, apropriado e suficiente do auditor independente às evidências que respaldarão sua conclusão;

(d) possibilidade de o auditor independente apresentar uma conclusão por escrito; e

(e) possibilidade de o auditor independente se convencer de que há um propósito apropriado para o trabalho. Se houver limitação relevante na extensão de seu trabalho, provavelmente o trabalho não terá um propósito apropriado.

25. Dessa forma, essas condições devem ser consideradas nos termos da contratação, por meio de contrato, carta de contratação ou outra forma que evidencie as condições estabelecidas e as responsabilidades de cada parte envolvida na contratação do trabalho. Nesse tocante, é importante destacar, em particular, a identificação do objeto do trabalho e dos critérios a serem utilizados na elaboração e divulgação das Informações sobre Sustentabilidade e Responsabilidade Social, que será base para a conclusão do auditor.

26. Esses critérios, que levam em consideração a Estrutura Conceitual selecionada (ver Anexo I), devem ser adequados para permitir uma adequada mensuração do objeto, com vistas a atender às características apresentadas no item 19 da NBC TO 3000.

Contratação de outro auditor independente para execução dos trabalhos de asseguração sobre as informações relacionadas com sustentabilidade e responsabilidade social

27. Em princípio, não existe qualquer restrição e, dessa forma, a entidade pode contratar diferentes auditores independentes para analisar suas demonstrações contábeis e suas informações sobre sustentabilidade e responsabilidade social. Todavia, o auditor que for contratado nessa circunstância para efetuar um trabalho isolado sobre essas informações a respeito de sustentabilidade e responsabilidade social deve levar em consideração que ele não possui o mesmo nível de conhecimento de como a entidade opera, do seu ambiente de controle interno e dos sistemas de controle interno que geram as informações sobre as quais ele emitirá seu relatório de asseguração.

28. Assim, o auditor independente, contratado de forma isolada, deve aplicar procedimentos adicionais em relação ao auditor independente das demonstrações contábeis que possui maior conhecimento e aplicou a NBC TA 315 para identificar e avaliar os riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis por meio do entendimento da entidade e seu ambiente de controle interno.

Planejamento e execução do trabalho sobre as informações relacionadas com sustentabilidade e responsabilidade social e tipo de asseguração fornecida

29. Conforme mencionado no item 14, as informações sobre sustentabilidade e responsabilidade social apresentam certas características específicas, destacando-se que, além de os aspectos quantitativos não serem mensurados em unidades monetárias, elas apresentam aspectos qualitativos. As evidências são geralmente obtidas mais por indagações e revisões analíticas do que por evidências substantivas que poderiam fornecer segurança em nível mais elevado do que aquele que o auditor independente pode obter em decorrência dos procedimentos aplicados em trabalhos dessa natureza. Assim, embora a NBC TO 3000 admita as duas formas de asseguração (razoável ou limitada), o exemplo contido neste Comunicado, considerando os aspectos acima, é de relatório de asseguração limitada.

Relevância (ou materialidade)

30. Conforme mencionado no item 23 da NBC TO 3000, o auditor independente deve considerar a relevância para determinar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de obtenção de evidências e na avaliação se as informações sobre o objeto não contêm imprecisões. Assim, o auditor independente deve entender o que é relevante, principalmente para os usuários das informações sobre sustentabilidade e responsabilidade social para estabelecer e documentar o raciocínio utilizado para determinar o nível quantitativo da materialidade (se for o caso) e os seus fatores qualitativos.

Uso de especialista

31. Os trabalhos desenvolvidos sobre sustentabilidade e responsabilidade social geralmente requerem algum nível de especialização e podem exigir o uso de especialistas, que podem ser internos, ou seja, de outros departamentos da própria firma de auditoria ou especialistas externos (ver requerimentos na NBC TA 620). De acordo com o item 30 da NBC TO 3000, o auditor independente deve envolver-se no trabalho e compreender o serviço para o qual o especialista é utilizado na extensão que lhe permita aceitar a responsabilidade pela conclusão em relação às informações sobre o objeto.

O auditor independente avalia até que ponto os serviços de especialista devem ser utilizados para formar a sua própria conclusão.

Documentação

32. Os trabalhos sobre essas informações têm como objetivo assegurar os dados quantitativos e qualitativos. Portanto, devem obedecer à mesma conceituação e requerimentos de documentação observados na auditoria ou revisão de demonstrações contábeis. A documentação deve capacitar a reexecução dos procedimentos e o entendimento sobre a adequação e a definição de amostras para os testes executados, bem como o necessário controle de qualidade sobre o trabalho efetuado.

33. Esses aspectos acima destacados nos itens 29 a 32, assim como a avaliação da adequação do objeto e dos critérios, preliminarmente analisados e avaliados na aceitação do trabalho, devem ser reavaliados e monitorados de forma permanente ao longo do trabalho (desde o planejamento até a conclusão final). Assim, o auditor deve considerar integralmente a NBC TO 3000.

Relatório de asseguração relacionado com as informações sobre sustentabilidade e responsabilidade social Conteúdo do relatório

34. A NBC TO 3000 não requer que os relatórios de trabalhos de asseguração tenham formato-padrão. Em vez disso, ela identifica, no seu item 49, os elementos básicos que o relatório de asseguração deve incluir, a saber:

(a) título que indique claramente que se trata de relatório de asseguração emitido por auditor independente e que ajude diferenciálo de relatórios emitidos por outros profissionais;

(b) destinatário, identificando a parte ou as partes a quem o relatório de asseguração é dirigido;

(c) identificação do objeto e descrição das informações sobre esse objeto, incluindo, por exemplo: (i) data-base ou período a que a avaliação ou a mensuração se refere; (ii) nome da entidade à qual o objeto se refere; e (iii) explicação das características do objeto ou das informações sobre esse objeto. Por exemplo:

• grau com que as informações do objeto são quantitativa ou qualitativa, objetiva ou subjetiva e histórica ou prospectiva;

• mudanças no objeto ou outras circunstâncias do trabalho que afetam a comparabilidade das informações de um período para outro;

(d) identificação dos critérios. O relatório de asseguração pode incluir os critérios ou referir-se a eles, caso façam parte da afirmação ou das informações elaboradas pela parte responsável;

(e) quando apropriado, apresentação de qualquer limitação inerente que seja significativa;

(f) quando os critérios utilizados para avaliar ou medir o objeto são disponibilizados somente aos usuários previstos específicos ou são relevantes apenas para uma finalidade específica, inclusão de declaração restringindo o uso do relatório de asseguração a esses usuários ou para essa finalidade;

(g) declaração, identificando a parte responsável e suas responsabilidades, e as responsabilidades do auditor independente, ficando claro aos usuários a responsabilidade de cada parte;

(h) declaração de que o trabalho foi realizado de acordo com a NBC TO 3000;

(i) resumo do trabalho realizado, principalmente nos trabalhos de asseguração limitada, pois esse resumo ajuda aos usuários previstos entenderem a natureza da segurança proporcionada pelo relatório de asseguração;

(j) conclusão do auditor independente;

(k) data do relatório de asseguração. Essa data torna implícito que o auditor independente considerou os efeitos de eventos ocorridos sobre as informações relativas ao objeto até essa data;

(l) nome da firma e do auditor independente responsável técnico, os números de seus respectivos registros profissionais e o local de emissão do relatório.

35. Embora o relatório possa ser na forma curta ou na forma longa, a experiência tem indicado a preferência pela forma curta. Os relatórios em forma curta costumam incluir apenas os elementos básicos, enquanto na forma longa podem descrever em detalhe os termos do trabalho, os critérios utilizados, as constatações em relação a aspectos particulares do trabalho e, em alguns casos, as recomendações.

O exemplo apresentado no Anexo II é de relatório na forma curta.

36. Outro aspecto que está sendo considerado na apresentação do exemplo de relatório neste Comunicado é o fato de que, conforme já mencionado anteriormente, a NBC TO 3000 não apresenta modelos de redação de relatório e, dessa forma, está-se incorporando no exemplo apresentado os progressos verificados na Norma ISAE 3420 da IFAC, que no Brasil encontra-se em fase de emissão pelo CFC como NBC TO 3420.

37. Nesse sentido, a conclusão do relatório fornece asseguração sobre a compilação das informações no contexto de uma estrutura em conformidade com os critérios estabelecidos e divulgados pela parte responsável.

Conclusão do relatório de asseguração limitada

38. A conclusão pode ser na forma direta ou indireta. Na forma indireta, a avaliação ou a mensuração do objeto é realizada pela própria parte responsável e o auditor independente conclui quanto às afirmações feitas pela parte responsável, enquanto que na forma direta, o auditor faz a avaliação e apresenta sua própria conclusão. O exemplo apresentado no Anexo II considera apenas o relatório na forma direta.

Conclusão com ressalva, adversa ou abstenção de conclusão

39. De forma similar aos relatórios sobre informações históricas (demonstrações contábeis), os relatórios de asseguração sobre informações de sustentabilidade e responsabilidade social podem ser emitidos com modificação, ou seja, conclusão com ressalva ou adversa e abstenção de conclusão. Os itens 51 a 53 da NBC TO 3000 apresentam orientações para essas situações, que são similares às orientações contidas na NBC TA 705.

40. Quando o relatório contiver modificações, ele deve apresentar em um parágrafo específico a descrição clara de todas as razões que levam o auditor a emitir o relatório com ressalva, adverso ou com abstenção de conclusão, sob o título: Base para emissão do relatório com ressalva, adverso ou Base para abstenção de conclusão. O exemplo apresentado no Anexo II está na forma curta e não apresenta modificações.