2. Princípios e critérios legais que informam a tributação das pessoas jurídicas.

Os princípios e critérios legais básicos sobre a tributação das pessoas jurídicas estão contidos nos dispositivos do Regulamento do Imposto sobre a Renda aprovado pelo Decreto nº 85.450, de 04 de dezembro de 1980, abaixo transcritos:

"Art. 145. O período-base de incidência do imposto devido em cada exercício financeiro é o exercício social, ou de apuração anual de resultados da pessoa jurídica, terminado em qualquer dia do ano-calendário anterior ao exercício financeiro (Decreto-Lei nº 5.844/43, art. 43).
Art. 149. Nos casos de transformação, fusão ou incorporação, o imposto continuará a ser pago como se não houvesse alteração nas firmas ou sociedades (Decreto-Lei nº 5.844/43, art. 54, a e b).
Art. 156. A pessoa jurídica será tributada de acordo com o lucro real determinado, anualmente, a partir das demonstrações financeiras (art. 172) (Decreto-Lei nº 5.844/43, art. 32).
Art. 172. Ao fim de cada período-base de incidência do imposto, o contribuinte deverá apurar o lucro líquido do exercício mediante a elaboração, com observância das disposições da lei comercial, do balanço patrimonial, da demonstração de resultado do exercício e da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (Decreto-Lei nº 1.598/77, art. 7º, § 4º)."

3. Tributação do lucro do período posterior ao término do último exercício social da incorporadora, fusionada ou cindida.

3.1. O subitem 2.3 da Instrução Normativa SRF em estudo esclarece que o resultado de período incompleto será apurado "englobadamente" com o da sucessora e computado na declaração desta, relativa ao período-base em que ocorreu a incorporação ou fusão. O mesmo tratamento será observado em caso de cisão (subitem 3.2, id.).

3.2. Englobar significa "reunir em um todo, juntar, conglomerar" (apud "Novo Dicionário Aurélio"). Daí porque, observada a anualidade da apuração de resultados da sucessora, as contas da sucedida, consolidadas para efeito da absorção, deverão ser computadas como se pertencentes ao registro da primeira desde o início do período-base em andamento.

3.3. Nesse mesmo sentido, o Parecer Normativo CST no 371/71 (DOU de 12.07.1971) já havia observado que:

"... os resultados da incorporadora no período posterior ao término de seu último exercício social anterior à data da incorporação deverão ser incluídos na declaração de rendimentos da incorproradora, relativa ao ano-base da incorporação. Assim deverá ser procedido mesmo que não coincidam os exercícios sociais das interessadas."

3.4. Ora, qualquer apuração contábil que porventura se faça para os efeitos da absorção, ainda que com características de balanço anual, não poderá ter os efeitos deste, uma vez que não corresponde a procedimento do qual diretamente derive o lucro real, salvo, é óbvio, se efetuada exatamente ao final do exercício social da sucedida. Caracterizando-se como mero balancete ou balanço intermediário, suas conseqüências tributárias são aquelas já suficientemente analisadas no Parecer Normativo CST nº 95/78 (DOU de 08.11.1978).

3.5. O procedimento de correção monetária das contas do ativo permanente e suas contas retificadoras, bem como do patrimônio líquido, somente é obrigatório na elaboração do balanço anual, sabendo-se, também, que a Lei nº 6.404/76 não determina sua realização por motivo de incorporação, fusão e cisão.

3.5.1. Com referência ao mesmo assunto, é oportuno lembrar que, em situação análoga, esta Coordenação já fixou entendimento de que o cálculo da antiga "manutenção do capital de giro próprio" devia ser feito

... com base nos valores constantes dos últimos balanços levantados pelas sucedidas no encerramento dos respectivos exercícios sociais, aplicando à base de cálculo os coeficientes próprios para os períodos contados desse balanço até a data de apuração de resultados da própria sucessora (Parecer Normativo CST nº 151/75, item 5).

3.5.2. Outrossim, o Parecer Normativo CST nº 332/71 (DOU de 08.07.1971) orientava no sentido de que, para os efeitos de correção monetária do ativo imobilizado, às empresas sucessoras deveriam tomar por base a data de aquisição dos bens pelas sucedidas, bem como o respectivo valor original, mantendo em destaque as depreciações já efetuadas.

3.6. Por conseguinte, para apuração do resultado do primeiro período-base da sociedade sucessora, imediato à incorporação, fusão ou cisão, aplicar-se-ão coeficientes de correção monetária desde o encerramento do último balanço da sociedade incorporadora, fusionada ou cindida, em relação a cada bem componente do ativo e ao patrimônio líquido transferidos.

3.6.1. Oportuno lembrar que, na forma dos arts. 354 e 359 do Regulamento do Imposto de Renda/80, a baixa de bens incorporados deve levar em consideração o valor original e a época de aquisição do bem a ser baixado, segundo já indicados no subitem 3.5.2, supra.

3.6.2. Convém mencionar que a correção monetária do patrimônio líquido, a ser feita desde o último balanço da sucedida, deve guardar conformidade com as normas que lhe são peculiares (arts. 347 e seguintes do Regulamento do Imposto de Renda/80), observado o que consta do subitem 3.4 deste Parecer.

3.7. Podemos concluir, ainda, que uma vez respeitados os princípios e técnicas contábeis, será aceitável pela administração fiscal o resultado apurado em balanço anual da sucessora que esteja assentado na apuração a que nos referimos no subitem 3.4 (balanço especial), desde que o montante encontrado não seja diverso do que seria obtido segundo os subitens anteriores.

3.8. Cabe aduzir, a propósito, que, em obediência ao disposto nos subitens 3.2 e 2.3 da Instrução Normativa SRF nº 07/81, o resultado virtualmente compreendido no período posterior ao encerramento do último exercício social da cindida deverá, para efeito de determinação do lucro real, compor os resultados da sucessora e da sucedida, na mesma proporção em que tenha havido a divisão do patrimônio, devendo ser efetuados, quando necessários, os ajustes determinados pelos arts. 173, II, 387, II e 388, II do Regulamento do Imposto de Renda/80.

4. Recolhimento de duodécimos e antecipações

4.1. Por determinação do art. 149 do Regulamento do Imposto de Renda/80, as obrigações tributárias devem ser cumpridas pelas sucessoras "como se não houvesse alteração nas firmas ou sociedades", entre elas a de recolhimento de duodécimos e antecipações, como corolário lógico da obrigação principal de pagar o imposto devido com base em declaração de rendimentos que será apresentada no exercício competente.

4.2. Especificamente quanto a cisões, porque em virtude delas a obrigação se transfere proporcionalmente ao valor do patrimônio absorvido, devem os duodécimos e as antecipações ser calculados em função da ocorrência das situações previstas nos arts. 632 e 633 do Regulamento do Imposto de Renda/80, como se não tivesse havido cisão, rateando-se o valor encontrado na mesma "proporcionalidade" entre as sociedades resultantes da cisão, que absorverem o patrimônio da sociedade cindida e a que tiver remanescido, as quais deverão efetuar os respectivos recolhimentos nas épocas próprias.

4.2.1. Deve-se lembrar, por oportuno, que a responsabilidade das sociedades participantes da cisão, como sucessoras ou como remanescente, coexiste com a responsabilidade solidária entre elas quanto à obrigação integral (art. 139 e parágrafo único do Regulamento do Imposto de Renda/80).

4.3. Por fim, deve-se observar que o cálculo dos duodécimos e antecipações relativos ao período-base em formação (incompleto), que passarão a ser devidos pela sucessora, será feito tomando-se por base a totalidade do imposto e da receita líquida dos períodos-base e anteriores das empresas que participaram do processo de incorporação, fusão ou cisão, tal como explicitado no item 6 do Parecer Normativo CST nº 151/75.

5. Não compensabilidade do prejuízo fiscal com o lucro real das sucessoras e sucedidas, reciprocamente.

5.1. O art. 382 do Regulamento do Imposto de Renda/80 assegura à pessoa jurídica o direito de compensar o prejuízo que houver apurado em um período-base com o lucro real determinado nos quatro períodos-base subseqüentes, assunto este que já foi objeto de exame no Parecer Normativo CST nº 41/78 (DOU de 04.05.1978).

5.2. Evidente que o direito à compensação se refere ao prejuízo apurado pela "mesma" pessoa jurídica que pretenda absorvê-lo com o lucro real. Casos diversos de compensação, não compreendidos nessa regra geral, têm sido expressamente disciplinados na legislação, coerentemente, aliás, com a excepcionalidade de tratamento fiscal que lhes é concedido. Este era o caso, por exemplo, da compensação admitida pelo art. 385 do Regulamento do Imposto de Renda/80, ora revogado pelo art. 3º do Decreto-Lei nº 1.870/81, que poderia ser autorizada pelo Conselho Monetário Nacional em favor de empresas do mesmo grupo ou sob controle comum, para atender a interesses de segurança e fortalecimento da empresa nacional. Outro caso excepcional, que vigeu apenas nos exercícios de 1978, 1979 e 1980, era previsto no § 5º do art. 64 do Decreto-Lei nº 1.598/77 (art. 384 do Regulamento do Imposto de Renda/80), posteriormente revogado pelo Decreto-Lei nº 1.730/79, que permitia a compensação, pela sucessora, dos prejuízos fiscais das sociedades incorporadas, fusionadas ou cindidas.

5.3. Do exposto resulta que, não obstante inadmitida compensação entre o prejuízo e o lucro real de sucessora e sucedidas, reciprocamente, como adverte o item 5 da Instrução Normativa SRF nº 07/81, nada obsta a que a empresa sucessora continue a gozar do direito a compensar "seus próprios prejuízos", anteriores à data da absorção, com fundamento no já citado, art. 382 do Regulamento do Imposto de Renda.

5.4. Cumpre ressaltar, finalmente, que a vedação contida no item 5 da Instrução supramencionada não pode, logicamente, referir-se a "prejuízo da sucedida" no período posterior ao término do último exercício social desta (cf. item 3 deste Parecer), visto como seus valores componentes passarão a figurar englobadamente na apuração do resultado do primeiro período-base da "sucessora".

À consideração superior.

CARLOS ERVINO GULYAS - FTF

Jimir S. Doniak - Coordenador do Sistema de Tributação