A consulente, com atividade cadastrada de comércio atacadista de medicamentos e drogas de uso humano, informa que se dedica à distribuição de vacinas classificadas na posição 3002 da NCM, não vende seus produtos para farmácias, mas estritamente para hospitais, clínicas, órgãos públicos e médicos vacinadores, que são consumidores finais não contribuintes do imposto, porque adquirem produtos como insumos a serem aplicados na prestação de serviços hospitalares não sujeitos ao ICMS.

Argumenta que a distribuição para os citados destinatários torna a cadeia produtiva mais abreviada - da indústria para a distribuidora e dessa para hospitais ou clínicas ou os demais citados - não havendo que se falar em aplicação da substituição tributária nas operações com medicamentos de que trata o art. 536-M do Regulamento do ICMS, que pressupõe a revenda pelo varejista (substituído tributário) para consumidores finais, situação em que há mais uma etapa na cadeia de comercialização dos produtos.

Entende estar correto seu raciocínio, tanto que os percentuais de Margem de Valor Agregado contidos no art. 536-N do mesmo Regulamento partem de margem média praticadas pelos atacadistas e pelos varejistas que, somados, perfazem os referidos percentuais.

Esclarece também que:

1. possui inscrição estadual como substituto tributário, CAD/ICMS 90479072-90, recolhendo o imposto na entrada das vacinas no estabelecimento, não havendo débito do imposto na posterior saída, porque os destinatários são consumidores finais não contribuintes do imposto;

2. os seus fornecedores de vacinas são laboratórios que estão localizados nos Estados de São Paulo e Rio de Janeiro, os quais, tendo em vista o contido no § 2º do art. 536-N, não retêm o imposto, gerando dúvida se a incidência do ICMS nas operações praticadas pelos distribuidores ocorre na entrada dos produtos ou na sua saída;

3. está atualmente recolhendo o imposto na entrada, com aplicação dos percentuais de MVA de 33% ou 38,24%, previstos no art. 536-N do Regulamento do ICMS, o que está tornando a atividade economicamente inviável, pois a margem média praticada pela consulente fica abaixo da utilizada pelos distribuidores farmacêuticos convencionais, tendo que atribuir preço fora da realidade para absorver o impacto do ICMS-ST, o que a faz perder espaço para a concorrência;

4. entende que o art. 65, inciso X, alínea “f”, item 12, do Regulamento do ICMS, quando prevê a substituição tributária nas operações com produtos farmacêuticos, dispõe que a incidência do ICMS por substituição tributária seja efetuada pelas “operações de saída”;

5. verificou que recolhendo o imposto pelas entradas estava observando uma “previsão geral” e não a “previsão especifica” para o caso, pelo que pretende, em operações futuras, aplicar a previsão do recolhimento do imposto no mês subsequente ao das saídas, que entende ser a regra específica para os produtos farmacêuticos, assim como constou da recente resposta à Consulta n. 97/2011.

Questiona se está correto o seu entendimento.

RESPOSTA

Assim dispõe o Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto n. 1.980/2007, a respeito da tributação das operações com produtos farmacêuticos e a resposta invocada pela consulente à Consulta n. 97/2011:

REGULAMENTO DO ICMS

SEÇÃO II

DO LOCAL, DA FORMA E DOS PRAZOS DE PAGAMENTO

…

Art. 65. O ICMS deverá ser pago nas seguintes formas e prazos (art. 36 da Lei n. 11.580/96):

…

X - na substituição tributária, em relação a operações subseqüentes:

a) por ocasião da entrada das mercadorias no território paranaense, na hipótese do art. 478;

f) até o dia nove do mês subsequente ao das saídas:

...

12. nas operações com produtos farmacêuticos (Convênios ICMS 76/94 e 19/08);

…

SEÇÃO XX

DAS OPERAÇÕES COM PRODUTOS FARMACÊUTICOS

(Ver artigo 2º do Decreto 4.007 de 17.12.2008. Tratamento sobre os estoques existentes e inventariados em 31.03.2009)

(Ver art. 2º do Decreto 4.430 de 18.03.2009. Alíquota interna prevista do inciso II do art. 14)

Art. 536-M. Na saída de produtos farmacêuticos com destino a revendedores situados no território paranaense, é atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS, na condição de sujeito passivo por substituição, em relação às operações subsequentes ou à entrada para uso ou consumo do destinatário:

I - ao estabelecimento industrial fabricante, importador ou arrematante de mercadoria importada e apreendida, nas vendas destinadas a estabelecimentos varejistas;

II - ao estabelecimento distribuidor, nas demais hipóteses.

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se à operações com os seguintes produtos, com a respectiva classificação na NCM:

a) soros e vacinas, 3002;

b) medicamentos, 3003 e 3004;

…

§ 2º A responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto fica também atribuída a qualquer estabelecimento remetente localizado em outra unidade federada, exceto nos Estados do Amazonas, Ceará, Goiás, Minas Gerais, São Paulo e Rio de Janeiro, e no Distrito Federal (Convênios ICMS 76/1994, 19/2008, 25/2010, 127/2010 e 43/2011).

§ 3º O disposto neste artigo não se aplica aos medicamentos, soros e vacinas destinados a uso veterinário.

…

Art. 536-N. A base de cálculo para retenção do imposto será o preço constante de tabela sugerido pelo órgão competente para venda a consumidor e, na falta deste, o preço máximo de venda a consumidor sugerido ao público pelo estabelecimento industrial, acrescido, em ambos os casos, do valor do frete quando não incluído no preço.

§ 1º Inexistindo o valor de que trata o "caput", a base de cálculo será o preço praticado pelo remetente nas operações com o comércio varejista, neste incluídos o IPI, o frete ou carreto até o estabelecimento varejista, e demais despesas debitadas ao destinatário, adicionado da parcela resultante da aplicação dos percentuais a seguir indicados:

a) produtos classificados na NCM, nas posições 3002 - soros e vacinas (exceto nos itens 3002.30 e 3002.90); 3003 - medicamentos (exceto no código 3003.9056); 3004 - medicamentos (exceto no código 3004.9046) (LISTA NEGATIVA): 33,00%;

b) produtos classificados na NCM, nas posições 3002 - soros e vacinas (exceto nos itens 3002.30 e 3002.90); 3003 - medicamentos (exceto no código 3003.9056); 3004 - medicamentos (exceto no código 3004.9046), quando beneficiados com a outorga do crédito para o PIS/PASEP e a COFINS, previsto no art. 3° da Lei Federal n. 10.147, de 21 de dezembro de 2000 (LISTA POSITIVA): 38,24%;

...

PROTOCOLO: 11.210.399-6

CONSULTA Nº: 97, de 15 de dezembro de 2011

SÚMULA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PRODUTOS FARMACÊUTICOS.

A consulente, empresa estabelecida em Goiás, pretendendo constituir estabelecimento filial em São José dos Pinhais, alega atuar como distribuidora de medicamentos das posições 3002, 3003 e 3004 da NCM, estritamente para hospitais, clínicas e órgãos públicos, não os revendendo para farmácias, informando que:

1. por serem os destinatários consumidores finais dos produtos e não contribuintes do imposto, tem a cadeia produtiva reduzida, porque o medicamento passa da indústria para a distribuidora e do seu estabelecimento direto para o consumidor final;

2. a substituição tributária aplicável às operações com medicamentos, prevista no art. 536-M do Regulamento do ICMS, por ter a cadeia produtiva indústria/distribuidora/farmácias/consumidores, parte dos percentuais de margem média praticados pelos atacadistas e varejistas, que, somados, perfazem os percentuais de MVA a ser aplicados;

3. como pretende se estabelecer no Paraná, e seus clientes serão somente consumidores finais não contribuintes do imposto, portanto atuando diferentemente dos distribuidores farmacêuticos convencionais, tem dúvidas se estará sujeita ou não ao recolhimento do imposto por substituição tributária nas entradas, porque:

3.1. segundo os §§ 4º e 5º do art. 536-M do Regulamento do ICMS, que foram revogados pelo Decreto n. 855, de 24 de março de 2011, a responsabilidade pela retenção do imposto por substituição tributária de que trata esse o artigo poderia ser transferida ao substituído e serem alterados o prazo e a forma de pagamento, desde que não ultrapassado o prazo de que trata o inciso XXIV do art. 65 (de 11 a 15 do mês subsequente ao mês de apuração, de acordo com o algarismo final do número de inscrição no CAD/ICMS), e que fosse emitida autorização pelo Diretor da CRE, precedida de análise da Inspetoria Geral de Fiscalização, quanto à segurança fiscal, e com parecer da Inspetoria Geral de Tributação, quanto à validade legal de tal tratamento;

4. a constituição da filial somente se torna economicamente viável se a tributação das operações for instituída nas saídas praticadas pela consulente, já que as margens de valor agregado nas entradas são, no caso, de 33% ou de 38,24%, o que exigiria a prática de preço incompatível com o mercado;

5. adquire os seus produtos de laboratórios localizados em São Paulo e no Rio de Janeiro, sendo que, segundo o disposto no § 2º do art. 536-M do Regulamento do ICMS, esses vêm onerados com a substituição tributária;

6. há de se esclarecer se os distribuidores paranaenses terão a incidência do imposto em razão das entradas, por substituição tributária, ou, como pleiteia, pelas saídas realizadas, o que significaria a aplicação da alíquota de 12% sobre o valor das operações (art. 14, inciso II, alínea “g”, do Regulamento do ICMS);

7. o art. 478, combinado com o art. 65, inciso X, alínea “a”, do Regulamento do ICMS, permite que, não sendo retido o imposto pelo fornecedor de outro Estado, deve o contribuinte paranaense realizar o recolhimento por substituição tributária pela entrada, mesmo no seu caso, em que não há operação subsequente, mas sim a destinação a consumidor final;

8. pode ser aplicada a regra contida no art. 65, inciso X, alínea “f”, item 12, do Regulamento do ICMS, que estabelece o prazo até o dia nove do mês subsequente ao das saídas para recolhimento do imposto devido por substituição nas operações de saída de produtos farmacêuticos.

Questiona, com base em todo o exposto, sobre a possibilidade de que a tributação das operações que realizar na filial que pretende instalar no Estado seja pelas saídas praticadas e sem substituição tributária, bem assim que, se entendido que deve recolher o imposto pela entrada das mercadorias no território paranaense, com substituição tributária, se é possível obter regime especial para quitação do imposto no dia nove do mês subsequente ao das saídas, viabilizando a sua instalação no Estado.

RESPOSTA

Assim dispõe o Regulamento do ICMS sobre o regime de substituição tributária de produtos farmacêuticos:

...

Conforme determinação dos dispositivos antes transcritos, no Estado do Paraná o distribuidor é o substituto tributário nas operações de saída de medicamentos, somente cabendo ao fabricante ou importador a condição de substituto tributário quando realizar a saída das mercadorias diretamente a estabelecimentos varejistas.

Não há na legislação, por ser a consulente distribuidora, previsão para que o fornecedor remetente - laboratório fabricante - de outra unidade da Federação faça a retenção do imposto por substituição tributária, como também não há previsão para retenção, no recebimento de produtos farmacêuticos de outro distribuidor em operação interestadual, por não se aplicar a substituição entre estabelecimentos substitutos tributários da mesma mercadoria, como estabelece o art. 479, inciso I, alínea “a”, do Regulamento do ICMS. Não cabe à consulente, em consequência, promover o recolhimento do imposto quando da entrada dos produtos no seu estabelecimento, conforme dispõe o art. 478 do mesmo diploma regulamentar.

Assim, muito embora este Estado seja signatário do Convênio ICMS 76/1994, em virtude do Convênio ICMS 19/2008, a legislação paranaense estabelece que o distribuidor situado no Paraná é o substituto tributário e deve efetuar a retenção do imposto nessa condição quando efetuar a saída de produtos farmacêuticos a estabelecimento revendedor aqui localizado.

Quando, todavia, a distribuidora paranaense promover a saída desses produtos a clínicas, a hospitais e a órgãos públicos, na condição de consumidores finais, não será aplicada a substituição tributária, devendo praticar a tributação normal pela saída do produto com a alíquota e o tratamento tributário aplicável ao caso.

Não tendo ocorrido alteração na legislação a respeito da matéria e havendo equivalência nos questionamentos responde-se no mesmo sentido da Consulta antes transcrita.

Esclareça-se, primeiramente, como pressuposto sob o qual se embasa a análise da presente, que é da natureza do regime da substituição tributária, em operações interestaduais, a determinação de ser o imposto devido e retido pelo substituto em relação às saídas subsequentes realizadas pelo substituído e ao diferencial de alíquotas devido pela entrada da mercadoria no estabelecimento de contribuinte do ICMS para o seu uso ou consumo ou integração no ativo imobilizado. Nessa última hipótese, unicamente, em relação a produtos cujas alíquotas internas e interestaduais sejam diversas.

A presente resposta considera, também, o fato de a consulente ser cadastrada como comércio atacadista e declarar de maneira expressa ser distribuidora de medicamentos, notadamente de vacinas, estritamente para hospitais, clínicas, órgãos públicos e médicos vacinadores, quando consumidores finais desses produtos, não se aplicando na hipótese da saída das vacinas do estabelecimento da consulente com destino a estabelecimentos que comercializem os produtos farmacêuticos, bem como considera, também, a declaração de que a consulente não efetua vendas diretamente a varejistas, o que implicaria alteração na resposta.

Assim, conforme determinação do art. 536-N do Regulamento do ICMS, o distribuidor é o substituto tributário nas operações de saída de produtos farmacêuticos, somente cabendo ao fabricante ou importador a condição de substituto tributário quando realize a saída com destino a varejistas paranaenses.

Por ser a consulente distribuidora, não há na legislação previsão para que o fornecedor remetente de outra unidade da Federação faça a retenção do imposto por substituição tributária, como também não há previsão para retenção, no recebimento de produtos farmacêuticos de outro distribuidor em operação interestadual, por não se aplicar a substituição entre estabelecimentos substitutos tributários da mesma mercadoria, como estabelece o art. 479, inciso I, alínea “a”, do Regulamento do ICMS. Não cabe à consulente, por consequência, e nas circunstâncias informadas, promover o recolhimento do imposto quando da entrada dos produtos no seu estabelecimento, conforme dispõe o art. 478 do mesmo Regulamento.

Assim, muito embora este Estado seja signatário do Convênio ICMS 76/1994, observa-se que em virtude do Convênio ICMS 19/2008 a legislação paranaense estabelece que o distribuidor situado no Paraná é o substituto tributário, motivo pelo qual, estando nessa condição, deve a consulente efetuar a retenção do imposto quando efetuar a saída de produtos farmacêuticos a estabelecimento revendedor aqui localizado.

De outro modo, quando a distribuidora paranaense promover a saída dos produtos listados no § 1º do art. 536-M com destino a clínicas, a hospitais e a órgãos públicos, na condição de consumidores finais, não será aplicada a substituição tributária, devendo praticar a tributação normal pela saída do produto com a alíquota e o tratamento tributário aplicável ao caso.

Posto isso, nos termos do art. 659 do Regulamento do ICMS, tem a consulente, a partir da data da ciência da resposta, o prazo de até quinze dias para adequar os procedimentos já realizados, caso esteja procedendo de modo diverso do respondido.