Resposta à Consulta nº 842, de 20.03.97, da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo

"Consulente:

Nome:

Endereço:

Insc. Est.: não possui

CGC: ...........

CAE: não possui

1 - A Consulente, instituição bancária, pretende utilizar-se de equipamentos de alta tecnologia para a consecução do seu objeto social, promovendo sua importação, valendo-se, para tanto, de arrendamento mercantil (leasing) internacional, a ser contratado com empresa sediada no exterior.

Para tanto, encaminha consulta, formulando seu posicionamento no tocante à não-tributação, pelo ICMS, dos equipamentos importados, porque trazidos ao amparo de contrato dessa natureza.

Reconhece que o Fisco estadual, 'embora não exigindo o ICMS quando o arrendamento mercantil era contratado com empresa nacional, exigia o recolhimento do mesmo tributo quando o arrendamento mercantil era feito com empresa sediada no exterior', entende que, com o advento da Lei Complementar nº 87/96, tais operações escapam à incidência do ICMS, nos termos do art. 3º, VIII, em que não se faz 'qualquer distinção entre o arrendamento mercantil contratado com empresa situada no País ou fora dele' e que o desembaraço da mercadoria (art. 12, IX) 'é apenas o momento da ocorrência do fato gerador do imposto, cuja materialidade é a operação de circulação de mercadoria iniciada no exterior'.

Finalmente, acrescenta que, sendo o negócio realizado, por exemplo, com os Estados Unidos - membro do GATT - não pode, por força do disposto na Súmula no 575 do Supremo Tribunal Federal, receber tratamento tributário pelo ICMS - não-incidência - diferente do dispensado a negócios internos da mesma natureza, e indaga se está correto seu entendimento.

2 - Em resposta, entendemos, preliminarmente, necessário aclarar-se o alcance do posicionamento desta Consultoria Tributária, no tocante às operações praticadas por empresas nacionais de arrendamento mercantil, valendo-se de bens adquiridos no mercado interno e fora do País.

Trata-se de aspecto preambular à questão trazida na consulta, mas que permitirá melhor visualização do posicionamento do arrendatário brasileiro, nos contratos firmados dentro e fora do País, ponto onde parece residir o equívoco no entendimento exposto pela Consulente, ao enfocar a operação de leasing internacional, à luz da legislação do ICMS.

Efetivamente, tratando-se de contribuintes do ISS, as empresas nacionais, de arrendamento mercantil ou leasing, não se sujeitam ao ICMS, quando destinam a terceiros os bens de sua titularidade, em decorrência da formalização de contratos de arrendamento mercantil.

É certo, também, que essa diretriz da legislação não é recente, inserida que está no contexto da Lista de Serviços do ISS, anexa ao Decreto-lei nº 406/68, com a redação dada pela Lei Complementar nº 56/87 (item 79). Desde então, situou-se o Arrendamento Mercantil como atividade integrante do segmento terciário da Economia nacional, sujeita ao ISS municipal.

E a Lei Complementar nº 87/96, seguindo a mesma diretriz da L.C. nº 56/87, ao tratar do assunto, limitou-se a aduzir mais que não é alcançada pela não-incidência do ICMS 'a venda do bem arrendado ao arrendatário' (art. 3º, VIII). Pela mesma razão, é de concluir-se que tal referência aponta exclusivamente para as operações de Arrendamento Mercantil sujeitas ao ISS, ou seja, aquelas firmadas no território nacional.

2.1 - A propósito, recorde-se que são várias as atividades tributadas pelo ISS, nas quais as empresas nacionais prestadoras de serviços valem-se de bens adquiridos no mercado interno ou fora do País para a consecução dos seus objetivos sociais. São as empresas nacionais de leasing; as locadoras em geral, seja de veículos, de máquinas e equipamentos ou de bens da mais variada natureza.

Nesse enfoque preliminar, queremos chamar a atenção para o fato de que, na Aquisição daqueles bens, pelo prestador de serviços, no mercado interno ou no exterior, a circunstância destes destinarem-se à prática de operações sujeitas ao ISS não exime aquelas empresas de suportarem o ônus do ICMS incidente nessa operação de compra.

Desse fato, deduz-se que, num contrato de arrendamento, firmado com empresa nacional, evidentemente, os encargos resultantes da aquisição do respectivo bem não serão suportados pela empresa de arrendamento, sendo repassados ao arrendatário.

Os itens subseqüentes mostrarão a importância dessa premissa para o encaminhamento das questões em análise.

3 - Isso posto, pode-se, então, expressar o entendimento desta Consultoria Tributária, reiteradamente manifestado em respostas a consultas a ela formuladas, no sentido de que ocorre no campo de incidência do ICMS a operação de internamento no País, do bem trazido do Exterior pelo próprio arrendatário, em decorrência de contrato de arrendamento firmado com empresa estabelecida no exterior.

Tal como sucede no caso presente, como se verá.

Esse posicionamento da Consultoria Tributária tem como premissa o fato de que a utilização do bem arrendado no exterior implica, como é óbvio, o seu ingresso no País, vale dizer, na sua transferência de uma economia estranha para integrar o contexto dos fatos econômicos da órbita nacional, mediante sua Importação.

E a integração do bem importado ao acervo dos bens nacionais ou nacionalizados, obtida com a sua Nacionalização, está condicionada à sujeição do bem estrangeiro aos tributos aduaneiros, exigidos no despacho aduaneiro, visualizando seu Desembaraço para Consumo.

E, bem assim, o ICMS.

Por essa razão, o posicionamento desta Consultoria Tributária parte da premissa de que, na sistemática do ICMS incidente na importação, como tal delineada na Constituição Federal de 88, o bem a ser nacionalizado não pode ser visualizado sob a mesma ótica de um similar seu aqui fabricado, ou anteriormente nacionalizado, que já se submeteu ao respectivo tratamento tributário no plano interno.

3.1 - Ao enfocar-se a temática sob análise, é importante assinalar que, desde a criação do ICM, no sistema tributário que precedeu à Constituição Federal de 1988, a tributação das operações de importação sempre se revestiu de características próprias, comparativamente às demais, voltadas para as operações internas.

Essa distinção mais se acentuava principalmente na descrição do fato gerador, base de cálculo, forma de pagamento e tratamento do crédito.

Pois bem, com o advento da Carta Magna de 88, o ICMS incidente nas importações recebeu, do legislador constitucional, tratamento que o diferencia ainda mais do velho ICM, na medida em que, do contexto de sua ampla descrição (entrada, no País, de mercadoria importada do exterior - artigo 155, § 2º, IX, 'a'), resultou a ampliação do universo dos contribuintes para alcançar todos os importadores (pessoas físicas ou jurídicas), e ensejando a designação do Desembaraço Aduaneiro, pelo art. 12, inciso IX da L.C. nº 87/96, como aspecto temporal de sua hipótese de incidência.

O desembaraço aduaneiro, nos termos descritos na legislação aduaneira, é 'o ato final do despacho aduaneiro em virtude do qual é autorizada a entrega da mercadoria ao importador' (art. 450, § 1º, do Regulamento Aduaneiro).

Por mais essa razão, é fácil constatar-se que tais características, impressas pela Constituição Federal e legislação infraconstitucional, posicionaram o ICMS incidente na importação, diferenciando-o ainda mais da estrutura do ICMS voltado para as demais operações internas.

Daí resulta a conclusão que, na sistemática do ICMS delineada pela Constituição Federal de 88, a rigor, Todo e Qualquer Bem Ingressado no País e Sujeito ao Desembaraço para Consumo pelo Importador, Coloca-se sob o seu Campo de Incidência.

3.2 - Essas e outras características do tributo estadual incidente na importação vêm sendo gradativamente assimiladas pelo Poder Judiciário, não sem alguma discussão, motivada, principalmente, pela influência de velhos enfoques enraizados ao ultrapassado ICM ou, em se tratando do novel ICMS, da tendência de enfocar operações internas e importações sob a mesma ótica, como, aliás, ocorre no presente caso.

É justo observar que tal assimilação ocorreu primeiramente nos Tribunais de Justiça deste Estado e do Estado do Rio de Janeiro, Estados onde a legislação do ICMS houvera apontado, como fato gerador do imposto, o recebimento da mercadoria, pelo importador, ato contínuo ao seu desembaraço aduaneiro.

Saliente-se que esse novo enfoque constitucional do ICMS tem encontrado respaldo no Superior Tribunal da Justiça - STJ, onde, após o surgimento de nova corrente jurisprudencial, favorável à tese dos Fiscos dos referidos Estados, alterou-se o posicionamento até então adotado (Recursos Especiais nos.: 37.648.3-SP - DJ 11.10.93; 21.559-SP - DJ 14.03.94; 30.576-0; 30.655-SP - DJ 10.10.94).

Nessa linha, no nível do Supremo Tribunal Federal, destacamos o RE no 156.287-1-SP, de 05.11.93, cujo voto do Ministro Celso de Mello foi parcialmente reproduzido na Revista dos Tribunais nº 707, pág. 76 e o RE nº 193.817-RJ, cujo voto do Ministro Ilmar Galvão encontra-se no Informativo STF nº 50, de 31.10.96.

Relativamente à constitucionalidade da Lei nº 6.374/89 do Estado de São Paulo no que se refere ao assunto em tela, impende destacar que o Diário da Justiça da União no 27, do dia 07 de fevereiro passado, trouxe, nas páginas 1.359 e 1.360, acórdãos de 9 (nove) Recursos Extraordinários, resultantes de decisões unânimes da 1ª Turma, favoráveis ao Fisco paulista. Atente-se para o fato de que, todas elas trazem in fine a seguinte assertiva: 'Orientação tomada em julgamento plenário do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário 192.711-9'. (g.n.)

4 - Recapitulando, temos que o arrendamento mercantil, firmado no exterior, afigura-se como sendo um negócio internacional que implica o ingresso do respectivo bem no território nacional sujeitando-o ao Imposto de Importação, ao IPI e ao ICMS, tributos que gravam tal operação - respeitadas as normas da legislação aduaneira.

A propósito, é bom que se frise, que a legislação aduaneira também desconsidera, para o fim de tributação do Imposto de Importação, circunstâncias que a Consulente entende como desonerativas de tributação da operação de leasing internacional.

De fato, cabe lembrar que o legislador federal, no art. 313 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n] 91.030/85), relativamente aos bens nacionalizados em decorrência de contrato de arrendamento mercantil, firmado com empresa sediada no exterior, em nada os distingue de outros importados, que ingressem no País, para o fim de sujeitá-los Todos ao Imposto de Importação, ainda que o referido contrato determine sua permanência temporária.

Diz o referido artigo:

'Art. 313 - A entrada no território aduaneiro de bens objeto de arrendamento mercantil, contratado com entidades arrendadoras domiciliadas no exterior, não se confunde com o regime de admissão temporária de que trata este Capítulo e se sujeitará a todas as normas legais que regem a importação. (Lei nº 6.099/74, art. 17, e Lei nº 7.132/83, art. 1º, III).' (o grifo é nosso)

4.1 - Assim, a nacionalização de quaisquer bens arrendados no exterior resultará na obrigação de recolhimento do Imposto de Importação e IPI, e, conseqüentemente, do ICMS, na medida em que, invariavelmente, ocorrerá a materialização da hipótese de incidência do ICMS: o desembaraço aduaneiro (art. 12, IX, da Lei Complementar no 87/96; art. 2º, inciso V, da Lei nº 6.374/89, redação dada pela Lei nº 9.399, de 21.11.96).

Vê-se, portanto, que para a configuração da obrigação principal, relativamente aos tributos que gravam os bens provenientes do exterior (Imposto de Importação, IPI e ICMS), basta a materialidade do ingresso deles no País e a submissão desses aos desembaraços aduaneiros.

Assim, não são considerados relevantes os aspectos negociais da operação internacional que ensejaram a importação (se em virtude de compra, empréstimo, locação ou conferência do bem; a título oneroso ou não; com ou sem cobertura cambial).

5 - Nestas condições, sem razão aqueles que propugnam pela não-incidência do ICMS na importação de bens no leasing internacional, alegando inexistir, nessa fase, a configuração da chamada 'disponibilidade jurídica', que ocorreria somente na venda do bem, findo o contrato de arrendamento.

Os defensores dessa tese sustentam que a mera transferência da posse não é fator apto a deflagrar a incidência do imposto.

Tal posição resulta da tendência, acima referida, de se estender ao produto não-nacionalizado o tratamento dispensado a produtos nacionais ou já nacionalizados.

Por essa razão, há de se concordar com tais colocações somente quando endereçadas às operações de arrendamento firmadas no Mercado Interno com empresas arrendantes nacionais, tendo por objeto bens nacionais ou nacionalizados, por estes adquiridos na forma expressa no subitem 2.1 supra, ou seja, já onerados, na sua aquisição pelos seus arrendantes, com a respectiva carga de ICMS.

5.1 - Discordamos do referido posicionamento, quando endereçado às operações de leasing internacional.

Profundas diferenças existem entre ambas as operações. No arrendamento firmado no mercado interno, o fato gerador do ICMS, acenado pelo art. 3o, VIII, da LC no 87/96, afigura-se como mera perspectiva a se materializar findo o contrato, caso o arrendatário venha a exercer sua opção pela compra do bem. Em ocorrendo, exige-se o ICMS do arrendante nacional, devidamente cadastrado como contribuinte.

No leasing internacional tal não se dará, seja porque o arrendante situa-se fora do território nacional, seja porque, na eventualidade de que ocorra tal aquisição, o ICMS já terá sido pago na nacionalização do bem.

6 - Desta forma, no arrendamento mercantil firmado com empresa estabelecida no exterior, apresentando-se a arrendatária, ora consulente, como importadora nos documentos de importação do bem arrendado, esta configurar-se-á como sujeito passivo da operação. E a sujeição ao ICMS dependerá tão-somente da ocorrência da 'entrada da mercadoria importada do exterior' (Const. Fed., art. 155, § 2º, IX, 'a') e da efetivação do seu desembaraço aduaneiro (Lei Complementar nº 87/96, art. 12, IX).

Impõe-se-lhe, portanto, a obrigação de recolhimento do ICMS, uma vez que, nos termos do que dispõe o item 1 do parágrafo único do art. 7º da Lei nº 6.374/89, é também contribuinte do ICMS qualquer pessoa que, mesmo sem habitualidade, importe mercadoria do exterior.

7 - Por derradeiro, passamos a enfocar a argumentação desenvolvida no tópico final da consulta, em que a Consulente pretende eximir-se do pagamento do ICMS na importação do bem arrendado, com fundamento no disposto na Súmula 575 do STF, segundo a qual estende-se ao produto importado de país integrante do GATT ou da ALADI, a isenção que beneficie seu similar nacional. Trata-se, data vênia, de pretensão descabida, como se verá.

Referida súmula busca consubstanciar o avençado nos referidos tratados internacionais, cujas disposições, no dizer do art. 98 do Código Tributário Nacional 'revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha'.

Da simples leitura desse dispositivo do CTN, constata-se que o mesmo tem por endereço o Legislador dos chamados tributos internos, instando-o a introduzir no direito interno a disposição convencionada no tratado internacional, uma vez efetuada sua homologação pelo Congresso Nacional.

7.1 - Destarte, inexistindo, na legislação tributária interna, disposições expressamente resultantes de obrigações assumidas no plano internacional, tal como se lê na Súmula 575 do STF, é de se concluir que esta vem suprir a inércia do legislador nesse particular. Entretanto, é óbvio que, na aplicação da referida súmula, não se pode afastar dos paradigmas e das diretrizes avençadas naqueles tratados internacionais, sob pena de infringi-los.

Ora, a pedra angular do tratamento tributário convencionado pelos países integrantes do GATT e da ALADI é a aplicação a um produto oriundo de um país, de tratamento não menos favorável ao dispensado ao seu similar nacional, em termos de sujeição aos direitos aduaneiros e aos tributos internos, como é o caso do ICMS.

7.2 - Por outro lado, na hipótese em estudo, à vista das conclusões atrás expendidas, restou claro que, na nova sistemática do ICMS, introduzida pela Constituição Federal de 88, o ingresso de todo e qualquer bem proveniente do exterior coloca-o sob a égide desse imposto e dos tributos aduaneiros, bastando, para sua exigência, a nacionalização do bem, decorrente do seu desembaraço para consumo.

Como resultado desse procedimento, tem-se que o bem estrangeiro, egresso de um contexto econômico estranho, uma vez nacionalizado, passa a conviver em plano de igualdade, do ponto de vista tributário e econômico, com o nacional, vale dizer, igualmente onerado por tributos, que, ao cabo do ciclo econômico do bem, serão suportados pelo consumidor final.

Tal é o escopo almejado por aquelas disposições internacionais: o tratamento econômico igualitário, no plano interno, dos produtos nacionais e os seus similares importados.

7.3 - Pois bem, se, por absurdo, a importação, pelo arrendatário, de um bem objeto de contrato de arrendamento mercantil, firmado com empresa estabelecida no exterior, resultar desonerada do ICMS, como quer a Consulente, em decorrência da aplicação do disposto na Súmula 575 do STF, seria obsequiar a Consulente com um benefício não usufruído pelos arrendatários nos contratos firmados com arrendantes nacionais. Porque, estes últimos, sempre adquirem, no mercado interno ou no exterior, bens já onerados pelo imposto, encargos esses que os arrendatários assumem e suportam nos contratos de arrendamento do bem, como vimos no subitem 2.1 supra.

A prevalecer o entendimento da Consulente, o bem objeto do contrato de arrendamento mercantil, por ela importado, ingressaria no seu estabelecimento sem ser onerado pelo ICMS, e, na medida em que o arrendante encontra-se no exterior, nem mesmo pelo ISS. Tal tratamento tributário indubitavelmente discrepa do dispensado aos bens nacionais.

A mantença desse entendimento implicaria desequilibrar a situação de igualdade econômica no plano interno entre os produtos nacionais e os seus similares importados, conforme colimado pelos supramencionados tratados.

Em outras palavras, seria atribuir ao produto nacional tratamento menos favorável que o dispensado ao importado, em flagrante descumprimento às convenções internacionais que inspiraram a edição da Súmula 575 do STF. Daí a inaplicabilidade desta.

Este é o entendimento desta Consultoria Tributária no que se refere à tributação, pelo ICMS, na importação, pelo arrendatário, de produtos estrangeiros objeto de contratos de arrendamento mercantil (leasing) firmados no exterior.

Antonio Carlos Vallim de Camargo

Consultor Tributário

De acordo.

Osvaldo Bispo de Beija

Consultor Tributário Chefe - ACT - Substituto

Cirineu do Nascimento Rodrigues

Diretor da Consultoria Tributária - Substituto"