ICMS – Contratos de arrendamento mercantil na modalidade de sale and lease back.

I. De acordo com o artigo 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/1996, a operação de arrendamento mercantil (relação direta entre arrendadora e arrendatária, desconsiderando-se a venda do bem arrendado ao arrendatário) não está abrangida pelo campo de incidência do ICMS.

II. Salvo disposição expressa da legislação, é vedada a emissão de documento fiscal que não corresponda a uma efetiva saída ou entrada de mercadoria (artigo 204 do RICMS/2000).

Relato

1. A Consulente, que exerce a atividade principal de fabricação de outras máquinas e equipamentos de uso geral não especificados anteriormente, peças e acessórios (CNAE 28.29-1/99), apresenta dúvida sobre a incidência do ICMS quando da venda de ativo imobilizado em operação financeira denominada sale and lease back.

2. Nesse contexto, informa praticar “industrialização por encomenda de terceiros”, de acordo com o artigo 4º, inciso I, alínea “b”, do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), figurando como industrializador, tendo em seu processo de industrialização tratamento térmico de metais a aplicação de mercadorias adquiridas como matéria-prima (material aplicado), inclusive energia elétrica, com a devida incidência do ICMS, ficando o valor da mão de obra com diferimento do ICMS, conforme dispõem os artigos 1º e 2º da Portaria CAT 22/2007.

3. Segue informando que, para melhor atender à demanda dos clientes encomendantes, importou pelo Porto de Santos, em 10/07/2020, forno industrial para tratamento térmico de matérias por indução horizontal a vácuo, classificado no código 8514.10.10 da Nomenclatura comum do Mercosul (NCM), a fim de integrar seu ativo imobilizado. Acrescenta ter se beneficiado da suspensão do ICMS no desembaraço aduaneiro do bem, realizando o lançamento do imposto devido em conta gráfica à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) ao mês, conforme previsto nas Disposições Transitórias do artigo 29, inciso I, §1º, item 4, do RICMS/2000, apropriando-se do crédito do imposto a razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) ao mês através do CIAP por entender que suas saídas (retorno da industrialização a terceiros com aplicação de material próprio) são tributadas com base de cálculo e destaque do ICMS, assim como o valor da mão de obra amparado pelo diferimento são operações normalmente tributadas.

4. Acrescenta ter contratado com banco operação financeira de arrendamento mercantil denominada sale and lease back para pagamento de parcelas mensais desse bem, na qual a empresa vende o ativo para a instituição financeira e continua a dispor do bem em suas atividades, portanto, sem circulação física da mercadoria, e de tal modo que o objetivo das partes, nessa operação, é o aporte financeiro.

5. Cita os artigos 1º, inciso I; 2º, inciso XV; 7º, inciso XIV; 61, §10, itens 1 e 2; 136, inciso I, alínea “f”; 204 e 29, §2º das Disposições Transitórias, todos do RICMS/2000, bem como a Portaria CAT 25/2001 e a Resposta à Consulta Tributária 21292/2020 e pergunta sobre a possibilidade de emitir Nota Fiscal de venda desse ativo imobilizado em operação financeira sale and lease back para o banco sem a incidência do ICMS, tendo em vista que o bem continua em posse da Consulente.

Interpretação

6. Inicialmente, ressalte-se que, por não ter sido objeto de dúvida, a presente resposta não analisará e, por consequência, não validará as operações de industrialização praticadas pela Consulente, a operação de importação do equipamento, nem o crédito relativo a essa aquisição (artigo 513, § 2º, do RICMS/2000), analisando, apenas, a operação de arrendamento mercantil nos moldes apresentados pela Consulente e eventual crédito decorrente.

6.1. Em caso de dúvida, poderá a Consulente apresentar consulta específica sobre esses assuntos, oportunidade em que deverão ser observados os artigos 510 e seguintes do RICMS/2000.

7. Isso posto, cabe registrar que, conforme entendimento desta Consultoria Tributária já manifestado em outras oportunidades, a operação de arrendamento mercantil, realizada nos termos do Regulamento do Arrendamento Mercantil anexo à Resolução do Banco Central 2.309/1996, está fora do campo de incidência do ICMS.

8. Nesse sentido dispõe o artigo 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/1996, pelo qual a operação de arrendamento mercantil (relação direta entre arrendadora e arrendatária, afora a venda do bem arrendado ao arrendatário) não está abrangida pelo campo de incidência do ICMS.

9. Nesse ponto, esclareça-se que, por regra, o arrendamento mercantil é um negócio jurídico complexo, por meio do qual uma instituição financeira, na qualidade de arrendadora, adquire determinando bem a pedido da arrendatária e, ato contínuo, cede a ela o uso temporário desse bem, à contraparte de prestações pelo direito de uso, podendo, ainda, ao final do contrato, a arrendatária exercer a opção de compra definitiva deste bem. Portanto, nesses termos, verifica-se que o arrendamento mercantil é usualmente utilizado como uma modalidade de financiamento para aquisição do bem.

10. Nesse contexto, considerando que a operação de arrendamento mercantil se encontra fora do campo de incidência do ICMS (excluindo-se a venda do bem arrendado), com o intuito de preservar o princípio da não-cumulatividade, o legislador do ICMS estabeleceu a norma do artigo 63, inciso VIII e § 5º, do RICMS/2000, pela qual é permitido ao arrendatário o crédito do imposto, segundo as regras pertinentes ao crédito de bem do ativo permanente, relativamente ao valor do imposto destacado na Nota Fiscal relativa à aquisição do bem pela empresa arrendadora.

11. Feitas essas considerações gerais acerca do negócio jurídico de arrendamento mercantil (leasing), cumpre, então, pontuar que a operação de sales and lease back é uma espécie de contrato de arrendamento mercantil financeiro, pelo qual uma pessoa jurídica vende bens do seu ativo imobilizado a uma empresa de arrendamento mercantil e, concomitantemente, os arrenda de volta com uma opção de compra exercitável após o término do contrato.

11.1. Ou seja, enquanto nas práticas usuais de leasing o arrendador adquire o bem destinado ao arrendatário de terceiro, na modalidade leasing back o vendedor do bem é o próprio arrendatário.

11.2. Portanto, à semelhança do leasing, trata-se também de espécie de operação financeira, cujo intuito é captar recursos. Isso é, com a finalidade de captar recursos, um ativo imobilizado adquirido é alienado, mas o bem, por meio do contrato de arrendamento mercantil, permanece em uso pelo alienante, que terá a opção de readquiri-lo ao final do contrato.

12. Com efeito, atualmente, tal operação tem previsão legal no artigo 9º da Lei Federal nº 6.099/1974, com redação dada pela Lei n° 7.132/83, o qual transcrevemos abaixo:

“Art. 9º - As operações de arrendamento mercantil contratadas com o próprio vendedor do bem ou com pessoas jurídicas a ele vinculadas, mediante quaisquer das relações previstas no art. 2º desta Lei, poderão também ser realizadas por instituições financeiras expressamente autorizadas pelo Conselho Monetário Nacional, que estabelecerá as condições para a realização das operações previstas neste artigo. (Redação dada pela Lei nº 7.132, de 1983)

Parágrafo único - Nos casos deste artigo, o prejuízo decorrente da venda do bem não será dedutível na determinação do lucro real.”

13. Assim, considerando que a alienação do bem do ativo imobilizado pelo arrendatário é parte integrante do arrendamento mercantil na modalidade leasing back, necessário e inerente a ele, pode-se dizer que essa alienação, enquanto indissociável ao contrato de arrendamento mercantil, encontra-se abrangida pelo o artigo 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/1996, estando, portanto, fora do campo de incidência do ICMS.

13.1. Desse modo, eventual apropriação do crédito de ativo imobilizado poderá continuar a ocorrer, independentemente da alienação do ativo imobilizado (preservando o intuito do já citado inciso VIII do artigo 63 do RICMS/2000), afastando-se a aplicação do inciso V do § 5º do artigo 20 da Lei Complementar 87/96, dado que, como visto, essa operação, conjunturalmente analisada, faz parte de uma operação de arrendamento mercantil, fora do campo de incidência do ICMS.

13.2. Nesse ponto, observa-se que tal entendimento se encontra, inclusive, em linha com a legislação paulista sobre o assunto, que prevê em seu artigo 66, § 2º, item 2, do RIMCS/2000 a vedação ao saldo remanescente de crédito de ativo imobilizado a partir do momento em que este deixar de ser utilizado no estabelecimento (o que não acontece no presente caso).

14. Por último, cabe informar que, salvo disposição expressa da legislação,é vedada a emissão de documento fiscal que não corresponda a uma efetiva saída ou entrada de mercadoria (artigo 204 do RICMS/2000).

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.