ICMS – Prestações de serviço de transporte intermunicipal e interestadual – Subcontratação parcial de duas transportadoras, de forma independente, para o transporte de mercadoria até o destinatário final – Redespacho – Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e).

I. O redespacho pode ser conceituado como modalidade de subcontratação parcial em que o prestador de serviço de transporte (redespachante) contrata outro transportador (redespachado) para efetuar prestação de serviço de parte do trajeto (artigo 4º, inciso II, alínea “f”, do RICMS/2000).

II. No caso em que uma transportadora subcontrata duas outras transportadoras para realizarem, cada uma delas, parte do trajeto, sem que ela, a transportadora originalmente contratada, realize qualquer trecho do transporte por meio próprio, ainda assim estará caracterizado o redespacho.

III. Nas prestações de serviço de transporte iniciadas no estado de São Paulo, o transportador redespachado deverá emitir o CT-e sem débito do ICMS, em razão do diferimento previsto no artigo 314 do RICMS/2000, e com referência à chave de acesso do CT-e emitido pelo transportador redespachante.

IV. A responsabilidade pelo pagamento do imposto incidente sobre a prestação do serviço de transporte realizado por mais de uma empresa é do prestador do serviço que promover a cobrança integral do preço (artigo 314 do RICMS).

Relato

1. A Consulente exerce a atividade de transporte rodoviário de cargas (código CNAE 4930-2/02) e relata que é contratada por clientes paulistas, contribuintes do ICMS, para realizar o transporte de mercadorias de seus estabelecimentos a destinatários localizados em outra Unidade da Federação. Para isso, informa contrata duas transportadoras, uma para retirar as mercadorias dos estabelecimentos dos remetentes e entregá-las em seu estabelecimento, e outra para retirar as mercadorias do estabelecimento da Consulente e transportá-las até o destino.

2. Prossegue expondo seu entendimento de que as prestações do serviço de transporte realizadas pelas duas transportadoras por ela contratadas podem ser classificadas como redespachos, nos termos do artigo 4º, inciso II, alínea “f”, e artigo 6º, ambos do Regulamento do ICMS (RICMS/2000). Cita, ainda, os artigos 314 e 315 do RICMS/2000, que cuidam da responsabilidade tributária da transportadora contratante (redespachante) pela cobrança do ICMS incidente sobre as prestações de transporte realizadas pelas transportadoras contratadas (redespachadas), e, a partir do teor das Respostas às Consultas Tributárias 18560/2018 e 17427/2018, a Consulente busca a posição deste órgão consultivo a respeito do tratamento fiscal que entende ser o correto para essas prestações, que assim descreve:

2.1. As transportadoras redespachadas, ao emitirem os Conhecimentos de Transporte Eletrônicos (CT-es), não devem destacar o ICMS incidente nas respectivas prestações que efetuarem, desde que iniciadas em território paulista;

2.2. As transportadoras redespachadas emitirão seus CT-es com uso do Código de Situação Tributária 60 (substituição tributária) e de modo a vinculá-los ao CT-e emitido pela Consulente, conforme dispõe o artigo 314 do RICMS/2000;

2.3. A Consulente, por sua vez, emitirá o CT-e correspondente ao trecho todo, com destaque do ICMS incidente sobre a prestação de transporte correspondente ao trecho todo (do estabelecimento do cliente contratante ao destinatário localizado em outra Unidade da Federação).

3. Por fim, pergunta se seu entendimento está correto.

Interpretação

4. Para fins desta resposta, será adotada a premissa de que todos os transportes indicados na consulta são monomodais.

5. Cabe inicialmente registrar que a subcontratação em sentido estrito (art. 4º, inciso II, alínea “e”, do RICMS/2000) e o redespacho (art. 4º, inciso II, alínea “f”, do RICMS/2000) são modalidades de subcontratação em sentido lato. Explica-se.

6. Sumariamente, em termos gerais de direito civil, subcontratação é modalidade contratual em que um dos contratantes originários transfere a terceiro, sem se desvincular, o objeto correspondente à sua posição contratual. Como consequência, há a coexistência de dois negócios jurídicos distintos: o básico e o derivado. Com efeito, a coincidência de conteúdo/objeto entre o negócio jurídico básico e o derivado pode ser total (subcontratação total) ou parcial (subcontratação parcial).

7. Nesse ponto, vale elucidar que a legislação do ICMS, com base no art. 58-A do Convênio SINIEF 6/1989, disciplinou de maneira própria a subcontratação do serviço de transporte (isso é, em “sentido lato”) em duas modalidades: (i) subcontratação propriamente dita (“sentido estrito”); e (ii) redespacho.

7.1. Dessa forma, o referido artigo 4º, inciso II, alínea “e”, do RICMS/2000 definiu subcontratação do serviço de transporte (“sentido estrito”) como “aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio”.

7.2. Por sua vez, a alínea “f” do mesmo dispositivo estabeleceu como redespacho o “contrato entre transportadores em que um prestador de serviço de transporte (redespachante) contrata outro prestador de serviço de transporte (redespachado) para efetuar a prestação de serviço de parte do trajeto”.

8. Desse modo, de fato, por uma análise estrita e isolada dos dispositivos expostos, a situação da Consulente (contratada na origem para prestar integralmente o serviço de transporte e, ato contínuo, subcontratante de outras transportadoras para realizar trechos do trajeto, sem que realize nenhuma parte do trajeto por meio próprio) enquadra-se tanto na descrição legal da alínea “e”, como da alínea “f” do artigo 4º, inciso II, do RICMS/2000. No entanto, por uma análise teleológica dos institutos, verifica-se que a situação trazida trata de redespacho.

9. Com efeito, dos conceitos expostos, analisados à luz do direito contratual, o que se infere é que o redespacho corresponde à subcontratação parcial do serviço de transporte original – coincidência parcial de conteúdo/trajeto; ao passo que a subcontratação em sentido estrito (conforme definida na legislação do ICMS – art. 4º, inciso II, alínea “e”, do RICMS/2000) corresponde à subcontratação total do serviço de transporte original – coincidência total de conteúdo/trajeto.

10. Assim, na situação trazida pela Consulente, ainda que em relação ao negócio jurídico original (prestação de serviço original) o conteúdo integral (trajeto integral) venha a ser executado por terceiros, o que se verifica é que houve subdivisão do objeto do negócio jurídico, isso é, cada empresa subcontratada realizará parte do trajeto. Portanto, trata-se de subcontratação parcial, logo, redespacho.

11. Desse modo, conclui-se que a presente hipótese, em que uma transportadora (Consulente) “subcontrata” duas outras transportadoras para que realizem, cada uma delas, parte do trajeto, sem que a transportadora originalmente contratada (Consulente) realize por meio próprio o transporte, enquadra-se nas regras de redespacho, ainda que com possíveis adaptações.

12. Nesse contexto, vale ainda dizer que, juridicamente, há três prestações de serviço de transporte, todas iniciadas em território paulista, sendo: i) uma relativa à prestação de serviço original (para qual a Consulente foi contratada); ii) outra, derivada da original, relativa ao primeiro redespacho; e iii) mais uma outra, também derivada da original, relativa ao segundo e último redespacho.

13. As transportadoras redespachadas deverão emitir normalmente os respectivos CT-es relativos aos trechos que efetuarem (artigo 206 do RICMS/2000), não lhes sendo aplicável a dispensa de emissão prevista no artigo 205, inciso II, do RICMS/2000 (a dispensa é aplicável somente quando há subcontratação pelo trajeto inteiro).

14. De qualquer forma, embora obrigadas à emissão de Conhecimento de Transporte, as transportadoras redespachadas/contratadas emitirão o documento fiscal sem débito do imposto, pois o redespacho, desde que iniciado em território paulista, é prestação de serviço considerada tributada pela sistemática da substituição tributária na modalidade “diferimento” (artigo 314 do RICMS/2000).

15. Assim, caberá à transportadora redespachante/contratante que promover a cobrança integral do preço (Consulente) a responsabilidade pela cobrança do imposto devido pelo trecho todo, observado o disposto no artigo 315 do RICMS/2000. Um único lançamento a débito do imposto, referente à prestação própria do transportador contratante, abarcará tanto o lançamento do imposto devido em relação a sua prestação própria como o imposto devido, na condição de responsável, pelas prestações realizadas pelas transportadoras contratadas.

16. Em função da aplicação da substituição tributária por diferimento, com lançamento englobado do imposto, de que tratam os artigos 314 e 315 do RICMS/2000, a transportadora redespachante (Consulente) não terá direito ao crédito relativo às prestações de serviço de transporte executadas pelas transportadoras redespachadas, ficando vedada, inclusive, a apropriação do crédito outorgado do artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, caso a transportadora contratante seja optante por tal sistemática (interpretação conjunta do artigo 430, I, do RICMS/2000 combinado com a Decisão Normativa CAT 1/2017).

16.1. Por sua vez, as transportadoras redespachadas (contratadas pela Consulente) poderão aproveitar os créditos vinculados às respectivas prestações, observando as regras usuais de creditamento (crédito físico) ou, quando optantes, terão direito à sistemática do crédito outorgado correspondente a 20% do valor do imposto devido nesta prestação, conforme preceitua a Decisão Normativa CAT 01/2017.

17. Ademais, salienta-se que, nos termos do artigo 4º, inciso II, alínea "a", do RICMS/2000, considera-se destinatária a pessoa a quem a carga é destinada. Dessa forma, tanto o CT-e emitido pela prestadora redespachante quanto os emitidos pelas prestadoras redespachadas deverão registrar as mesmas indicações constantes nos campos "Remetente" e "Destinatário" da Nota Fiscal relativa à operação de saída da mercadoria transportada (artigo 206-A do RICMS/2000).

18. As transportadoras redespachadas, se pertencentes ao Regime Periódico de Apuração, deverão emitir seus respectivos CT-es com o Código de Situação Tributária (CST) de final 51 (“Diferimento”). Se pertencentes ao regime do Simples Nacional, deverão fazer uso do Código de Situação da Operação do Simples Nacional (CSOSN) 400 (“Não tributada pelo Simples Nacional”).

19. Além das demais regras aplicáveis à emissão dos documentos fiscais, as duas transportadoras contratadas deverão emiti-los observando também a regra do § 4º do artigo 11 da Portaria CAT 55/2009, de modo a vinculá-los ao CT-e emitido pelo transportador original:

“§ 4º - Na hipótese de redespacho ou subcontratação, na emissão do CT-e, modelo 57, o transportador contratado que receber a carga deverá informar no CT-e: (Redação dada ao parágrafo, mantidos seus itens, pela Portaria CAT-78/17, de 30-08-2017; DOE 31-08-2017)

1 - a chave de acesso do CT-e emitido pelo transportador contratante;

2 – quando o documento emitido pelo transportador contratante não for eletrônico, a identificação do transportador contratante, série, subsérie, número, data de emissão e valor do documento.”

20. Ante o exposto, consideram-se dirimidas as dúvidas formuladas na consulta.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.