Ementa

ICMS – Crédito – Subcontratação –– Subcontratada não optante pelo crédito outorgado de 20% previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP.

I. A subcontratação de serviço de transporte configura-se pelo contrato firmado entre transportadoras, "na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio", submetendo-se à disciplina específica estabelecida pela legislação paulista (artigos 4º, inciso II, alínea "e", 205, 314 e 315, c/c 430, inciso I, todos do RICMS/SP).

II. A prestação de serviço de transporte executada pela transportadora subcontratada é, de modo geral, regularmente tributada, ainda que o imposto devido pela prestação seja diferido, na forma estabelecida pelos artigos 314 e 315 do RICMS/SP. Por esse motivo, a subcontratada tem direito aos créditos vinculados à respectiva prestação (Decisão Normativa CAT 01/2017).

III. É legítimo o aproveitamento, como crédito, do valor do ICMS relativo às entradas de combustível utilizado em prestações de serviço de transporte intermunicipal ou interestadual iniciadas neste Estado e regularmente tributadas.

Relato

1. A Consulente, que, de acordo com o Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), exerce a atividade principal de "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional" (CNAE 49.30-2/02), expõe sua dúvida referente ao direito de creditar-se do imposto recolhido na aquisição de combustível consumido na prestação de serviço na modalidade subcontratação.

2. Relata que foi subcontratada para realizar prestação de serviço de transporte, sendo o remetente estabelecimento filial diverso do estabelecimento subcontratante (ambos, todavia, estabelecimentos da mesma pessoa jurídica) e o destinatário uma terceira empresa, informa que anexou cópia digital do Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) emitido pela subcontratada.

3. Adicionalmente, informa que realiza a prestação de serviço de transporte por meio de contratação direta com o tomador, de outra empresa, destacando o valor do imposto no respectivo CT-e. Nessa situação, o entendimento da Consulente é de que tem direito ao aproveitamento do crédito de ICMS relativo ao combustível.     

4. A Consulente declara que anexou os seguintes documentos: Documento Auxiliar do Conhecimento de Transporte Eletrônico (DACTE); Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA; e Notas Fiscais de compra de diesel.  Nesse ponto, expõe o seu entendimento de que ao realizar o transporte como contratada pelo tomador ou como subcontratada por outra transportadora teria direito a apropriar-se do crédito.

5. Além disso, reproduz ou cita trechos da seguinte legislação: artigo 4º, II, "e", do RICMS/SP; o artigo 58-A, § 2º, do Convênio/SINIEF 06/1989; artigos 9º e 10 do RICMS/SP; artigo 19, II e § 1º, do RICMS/SP; artigos 314 e 315 do RICMS/SP; artigo 116 e inciso II, do RICMS/SP; artigo 125, I do RICMS/SP; artigo 61 do RICMS/SP e a Decisão Normativa CAT 01/2001; artigo 205 do RICMS/SP c/c artigos 1º e 18, § 9º, "b", da Portaria CAT 55/2009; artigo 202 do RICMS/SP c/c artigo 24, § 2º, da Portaria CAT 55/2009; cláusula terceira, § 1º, do Ajuste SINIEF 21/2010 c/c artigo 2º, § 1º, da Portaria CAT 102/2013; cláusula terceira, § 6º, do Ajuste SINIEF 21/2010 c/c artigo 2º, § 3º, da Portaria CAT 102/2013; artigo 2º, § 2º, da Portaria CAT 102/2013; artigo 167 do RICMS/SP; item 3.3 da Portaria CAT 01/2001; artigos 11 e 12 do Anexo III do RICMS/SP. Menciona também as Resposta às Consultas 544/2006 e 120/2012.           

6. Isso posto, indaga se a subcontratada tem direito ao crédito do ICMS referente ao combustível consumido na prestação de serviço de transporte na modalidade subcontratação.

Interpretação

7. Preliminarmente, cabe ressaltar que esta resposta adotará como premissas que os percursos têm início no Estado de São Paulo e que a Consulente não é optante pelo crédito outorgado de 20% previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP.

7.1. Deve ser observado que a Consulente afirma que anexou diversos documentos, mencionados nos itens "2" e "4" desta consulta, entretanto não foi possível localizar nenhum arquivo digital apenso à consulta.

7.2. Em relação à longa lista de dispositivos legais e Respostas às Consultas citadas pela Consulente cabe informar que serão apreciadas as normas atinentes à análise desta consulta.

8. Tendo sido apresentados esses pontos, cumpre estabelecer que se depreende do relato da Consulente que ela é contratada para a prestação  serviço de transporte por meio de uma filial de pessoa jurídica (dentre cujas atividades econômicas exercidas encontra-se a de prestação de serviço de transporte) para o transporte de carga de outra filial da mesma pessoa jurídica até o destinatário final (terceira pessoa jurídica), todos os estabelecimentos localizados no Estado de São Paulo. Não obstante a Consulente apresente entendimento de que presta serviço como subcontratada, o relato apresenta indicações de que a contratação pode se dar por meio de contratação direta.

9.  Diante dessa situação, deve ser esclarecido que se considera "prestador de serviço de transporte rodoviário de bem, mercadoria ou valor" o estabelecimento que efetivamente realiza, com habitualidade, mediante contrato oneroso, o transporte de carga alheia (não podendo, desse modo, ser o próprio remetente ou destinatário da carga transportada), com a emissão do respectivo Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e.

10. Destaque-se que este órgão consultivo, em outras oportunidades, já assinalou que, ainda que realizado por outro estabelecimento do mesmo titular, o transporte de mercadoria para a própria empresa não se caracteriza como prestação de serviço de transporte, posto que nenhuma empresa presta serviço a si própria.

11. Cumpre ressaltar que conforme disposição expressa, para fins da legislação do ICMS, a subcontratação de serviço de transporte configura-se pelo contrato firmado entre transportadoras, "na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio", submetendo-se à disciplina específica estabelecida pela legislação paulista (artigos 4º, inciso II, alínea "e", 205, 314 e 315, c/c 430, inciso I, todos do RICMS/SP).

12. Do exposto anteriormente, visto que a filial da pessoa jurídica, embora transportadora, não presta serviço para uma das filiais da própria empresa, falta condição necessária para a concretização da subcontratação que é a existência de uma prestação de serviço por parte da subcontratante, consequentemente, não podendo repassar o serviço, não há que se falar na modalidade subcontratação para a Consulente.

13. Por outro lado, nos termos do artigo 4º, II, "c", "tomador do serviço, a pessoa que contratualmente é a responsável pelo pagamento do serviço de transporte, podendo ser o remetente, o destinatário ou um terceiro interveniente".

14. Assim, nesse contexto em que não ocorre a subcontratação, a empresa contratante, embora dentre suas atividades econômicas exercidas encontre-se a de transportadora, estaria na condição de tomadora da prestação de serviço, e desse modo deveria realizar o pagamento do serviço de transporte, enquanto a Consulente deveria observar as obrigações principais e acessórias previstas na legislação na condição de contratada direta para prestar o serviço de transporte.

15. Diante do exposto, respondendo à questão do direito ao crédito pela Consulente, no cenário de contratação direta da Consulente, tem-se que:

15.1. Deve ser esclarecido que as entradas ou aquisições de combustíveis (óleo diesel, gasolina e álcool) são passíveis de direito ao crédito por se tratarem de insumos da prestação do serviço de transporte (e não materiais de uso ou consumo), ou seja, são mercadorias consumidas diretamente no acionamento dos veículos utilizados na prestação de serviços de transporte (vide subitem 3.5 da Decisão Normativa CAT 01/2001).

15.2. Não havendo destaque do valor do imposto no documento emitido, em razão da retenção procedida em fase anterior da comercialização do combustível por contribuinte substituto, é de se frisar que, para efeito de aproveitamento do respectivo crédito fiscal, o contribuinte, conforme determina o artigo 272 do RICMS/SP, calculará o valor correspondente mediante aplicação da alíquota interna (do Estado onde estiver localizado o estabelecimento fornecedor de combustível) sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação, observado, se aplicável, o disposto no parágrafo único desse mesmo dispositivo regulamentar (aquisições de combustível com redução de base de cálculo) – (vide Nota 3 do subitem 3.5 da Decisão Normativa CAT 1/2001).

15.3. Nesse contexto, salienta-se que o documento fiscal hábil para o lançamento de crédito de combustível utilizado em prestação de serviço iniciada no Estado de São Paulo, é a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e).

15.4. Não obstante, recorda-se que o ICMS incidente sobre a prestação do serviço de transporte é devido ao Estado em que se inicia a referida prestação. Assim, na hipótese de a prestação de serviço de transporte ter se iniciado em outra unidade da Federação, no que se refere ao Estado de São Paulo, a transportadora não poderá se aproveitar do crédito do ICMS sobre a aquisição de combustível utilizado nessa prestação, mesmo se o combustível for adquirido no território paulista.

16. Contudo, como a Consulente considera que presta serviço de transporte na modalidade de subcontratação (item 2 do relato), e escapam à análise desta Consultoria todos os elementos fáticos e de direito envolvidos na prestação questionada, em eventual caso de fiscalização, caberá à Consulente a demonstração por todos os meios de prova em direito admitidos acerca da modalidade realizada nas prestações de serviço de transporte objeto desta consulta, se subcontratação ou contratação direta (como assim foi considerada na presente resposta; do que foi possível depreender do parco relato trazido).

17. No entanto, em vista, não só de a Consulente ter afirmado prestar serviço de transporte na modalidade de subcontratação, como expressamente questionar acerca da possibilidade de apropriação do crédito de combustível pela subcontratada (item 6), convém tecer breves comentários acerca do aproveitamento de crédito pela subcontratada nessa modalidade de prestação:

17.1. De pronto, cabe ressaltar, que na subcontratação, ainda que a responsabilidade pelo pagamento do imposto seja atribuída ao prestador de serviço que promover a cobrança integral do preço (subcontratante), as transportadoras quando realizam prestações de serviço de transporte como subcontratadas, nos termos da legislação paulista, mantém o direito de se creditar do imposto.

17.2. Portanto, por realizarem prestações tributadas, ainda que o imposto esteja diferido – na forma estabelecida pelos artigos 314 e 315 do RICMS/SP e entendimento constante da Decisão Normativa CAT 01/2017 – as transportadoras subcontratadas (contribuinte substituído nessas prestações), terão direito aos créditos relativos aos insumos utilizados nas respectivas prestações (crédito físico) – ou mesmo quando optantes pela sistemática do crédito outorgado, a 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido na prestação (artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP) – mas, em ambos os casos, desde que atendidos os demais requisitos previstos na legislação, como, por exemplo, a utilização de documento idôneo (art. 61, §1º, do RICMS/SP).

18. Sendo assim, ante todo o exposto, resumidamente se conclui que, não sendo optante pelo crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP, a Consulente, seja atuando na qualidade de transportadora contratada direta, seja atuando na qualidade de subcontratada, tem o direito ao crédito do imposto devido na aquisição de combustíveis (óleo diesel, gasolina e álcool), utilizados em prestações de serviço de transporte intermunicipal ou interestadual iniciadas neste Estado e regularmente tributadas.

19. Por fim, lembramos que se a Consulente entender que realizou as operações em desacordo com a resposta dessa Consulta, orienta-se a Consulente procurar o Posto Fiscal a que estiverem vinculadas as suas atividades a fim de regularizar seus procedimentos, valendo-se do instituto da denúncia espontânea previsto no artigo 529 do RICMS/SP.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.