Ementa

ICMS – Saída e retorno de mercadorias (máquinas) a título de "empréstimo" - Conserto e manutenção de mercadorias (máquinas) fora do estabelecimento do prestador – Remessa, retorno e substituição de peças.

I. Ocorre o fato gerador do imposto tanto na saída para empréstimo bem como na devolução de máquinas do estoque, uma vez que se configuram como saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte (artigo 2º, inciso I, do RICMS/SP).

II. O contribuinte deverá emitir Nota Fiscal com destaque do imposto por ocasião da remessa das mercadorias a título de "empréstimo", observando ainda os ditames do artigo 38 do RICMS/SP no que concerne à base de cálculo.

III. Da mesma forma, no retorno da referida mercadoria, o contribuinte destinatário da máquina deve emitir Nota Fiscal, com destaque do imposto, respeitando o artigo 38 do RICMS/SP para fixação da base de cálculo.

IV. No conserto e manutenção realizados fora do estabelecimento do contribuinte, com remessa de peças que serão empregadas no conserto das máquinas (mercadorias emprestadas), deve ser aplicada a disciplina referente à venda fora do estabelecimento (Portaria CAT-127/2015, artigos 3º a 5º). Considerando que o adquirente não arcará com os custos das peças, os documentos fiscais previstos na referida portaria devem respeitar o disposto no artigo 38 do RICMS/SP no que tange à base de cálculo.

V. Na saída das partes e peças de seu estabelecimento, o contribuinte deve emitir Nota Fiscal em nome próprio, com destaque do imposto, utilizando o CFOP 5.904 - "Remessa para venda fora do estabelecimento" (artigo 3º, incisos I a III c/c seu § 1º, da Portaria CAT- 127/2015).

VI. Quando da aplicação das peças no equipamento, deve ser emitida Nota Fiscal em nome do destinatário do equipamento, com destaque do imposto, contendo as informações necessárias à correta identificação da situação, tais como os dados do destinatário, o endereço onde se encontra o equipamento consertado e o contrato estabelecido entre as partes.

VII. No retorno das partes e peças, emitir Nota Fiscal pela totalidade das mercadorias remetidas (peças), com destaque do imposto no mesmo valor da Nota Fiscal de remessa, em obediência ao artigo 5º, I, da Portaria CAT-127/2015, independentemente da quantidade de peças efetivamente retornadas, bem como consignar, nesse documento fiscal, o CFOP 1.904 - "Retorno de remessa para venda fora do estabelecimento", e as indicações requeridas pelo § 1º do mesmo artigo 5º.

Relato

1. A Consulente, por sua CNAE principal (22.22-6/00) exerce a atividade de fabricação de embalagens de material plástico, conforme registro no Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), e expõe sua dúvida em relação aos documentos fiscais que devem ser emitidos na remessa de peças para conserto ou manutenção de mercadorias (máquinas) de seu estoque, as quais se encontram em estabelecimentos de terceiros, emprestadas aos seus clientes em uma de suas operações comerciais.

2. Cita a Portaria CAT 127/2015 e a Resposta à Consulta nº 17210/2018.

3. Prosseguindo, relata que as máquinas cedidas em empréstimo aos seus clientes muitas vezes necessitam de manutenção ou conserto. Para tanto, a Consulente informa que no conserto ou manutenção de tais máquinas são empregadas peças do seu próprio estoque ou de seu material de uso ou consumo, não havendo cobrança de qualquer valor adicional do cliente.

4. Isso posto, indaga: (i) como o fisco interpreta essa operação; (ii) se deve ser emitido algum tipo de Nota Fiscal para circulação das peças; e (iii) qual o tratamento fiscal para esse tipo de operação.       

Interpretação

5. Preliminarmente, para elaboração desta resposta, partem-se das seguintes premissas: (i) todas as operações são internas e realizadas com mercadorias que não estão sujeitas ao regime jurídico da substituição tributária; e (ii) a Consulente não sabe de antemão quais parte e peças serão aplicadas no conserto das máquinas.

6.   Em seguida, registramos que, no Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo, aprovado pelo Decreto 45.490/2000, não há previsão de "empréstimo de máquinas do estoque", conforme situação relatada pela Consulente. A única menção a empréstimo no referido Regulamento refere-se a "máquinas, equipamentos, ferramentas ou objetos de uso do contribuinte, bem como de suas partes e peças", conforme disposto no inciso IX do artigo 7º do referido Regulamento, hipótese de não incidência do imposto:

"Artigo 7º - O imposto não incide sobre (Lei Complementar federal 87/96, art. 3º, Lei 6.374/89, art. 4º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, III; Convênios ICM-12/75, ICMS-37/90, ICMS-124/93, cláusula primeira, V, 1, e ICMS-113/96, cláusula primeira, parágrafo único):

(...)                                                      

IX - a saída de máquinas, equipamentos, ferramentas ou objetos de uso do contribuinte, bem como de suas partes e peças, com destino a outro estabelecimento para lubrificação, limpeza, revisão, conserto, restauração ou recondicionamento ou em razão de empréstimo ou locação, desde que os referidos bens voltem ao estabelecimento de origem;

(...)".

7. De acordo com o dispositivo reproduzido acima, a operação de saída de máquinas, equipamentos, ferramentas ou objetos de uso do contribuinte, bem como de suas partes e peças, para lubrificação, limpeza, revisão, conserto, restauração ou recondicionamento ou em razão de empréstimo ou locação, não tem incidência do imposto, desde que os bens elencados pertençam ao ativo imobilizado do estabelecimento de origem.

8.  Em razão da existência dessa condição (i.e., os bens pertencerem ao ativo imobilizado da Consulente) observa-se que o empréstimo previsto no referido artigo restringe-se ao comodato, contrato de empréstimo gratuito de coisas não fungíveis (artigo 579 do Novo Código Civil, Lei nº 10.406/02), não abrangendo o mútuo (empréstimo de coisas fungíveis).

8.1. Conforme expôs em seu relato, a Consulente em uma de suas operações comerciais realiza o empréstimo de máquinas que fazem parte de seu estoque, nessa medida por constituírem itens de estoque, depreende-se que são mercadorias, portanto comercializadas normalmente pela Consulente. Assim, as operações de empréstimo de mercadorias estão fora da abrangência do artigo 7º, IX, do RICMS/SP.

8.2. Por se tratar de empréstimo, presume-se que posteriormente as referidas mercadorias serão devolvidas pelo cliente à Consulente.

9. Fica descartada, portanto, a hipótese de subsunção do fato descrito pela Consulente na presente consulta (empréstimo de mercadorias do seu estoque) à norma do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/SP.

10. Prosseguindo, serão analisadas as disposições do artigo 2º do RICMS/SP:

"Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto (Lei 6.374/89, art. 2º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, II, e Lei Complementar federal 87/96, art. 12, XII, na redação da Lei Complementar 102/00, art. 1º):

I - na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

(...)                                                                                                      

§ 4º - São irrelevantes para a caracterização do fato gerador:

1 - a natureza jurídica das operações de que resultem as situações previstas neste artigo;

2 - o título jurídico pelo qual a mercadoria, saída ou consumida no estabelecimento, tiver estado na posse do respectivo titular;

3 - o título jurídico pelo qual o bem, utilizado para a prestação do serviço, tiver estado na posse do prestador;

4 - a validade jurídica do ato praticado;

5 - os efeitos dos fatos efetivamente ocorridos."

11. Depreende-se, do disposto nos trechos acima transcritos, do artigo 2º do RICMS/SP, que o fato de a Consulente denominar a operação de "empréstimo de máquinas do estoque" não descaracteriza a existência de "saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte". Observa-se, assim, que tanto a operação praticada na remessa das mercadorias pela Consulente, quanto a operação praticada pelo cliente da Consulente quando devolve as mercadorias (máquinas) emprestadas, caracterizam-se como "saídas de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte". Para fins da legislação do ICMS, não há como tratar essas operações como "empréstimo de máquinas do estoque", mas sim como "saídas de mercadorias". Nesse sentido, reproduzimos o entendimento exposto por este órgão consultivo na Decisão Normativa CAT – 3, de 30/11/2000:

"8. Para entender um contrato e suas consequências, o direito nos obriga a considerar, não o seu nomen iuris, não o que as partes pensam existir, mas o que existe, o que está em execução. Importam os efeitos que advêm das funções do negócio e das intenções das partes. Os vícios porventura existentes podem dar lugar, na esfera privada, à nulidade do negócio, mas normalmente, em caso de resguardo de interesses de terceiros, como os interesses fiscais, reduzem o negócio a um tipo diferente do que foi externado, ao tipo real, mesmo porque as avenças particulares não podem ser opostas às determinações legais específicas e à própria Fazenda Pública.".

12. Por todo o exposto, observa-se que tanto na remessa das máquinas "emprestadas" para o cliente da Consulente, quanto nas respectivas "devoluções" dessas máquinas, ocorre o fato gerador do imposto, nos termos previstos no artigo 2º, inciso I, do RICMS/SP.

13. Assim, na remessa para o seu cliente, considerando que as mercadorias estão sujeitas às regras gerais de incidência do ICMS, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal com destaque do imposto, observando ainda os ditames do artigo 38 do RICMS/SP no que concerne à base de cálculo.

13.1. Nas remessas em retorno ao estabelecimento da Consulente, o cliente também deverá emitir Nota Fiscal com destaque do imposto, respeitando o previsto no referido artigo 38 do RICMS/SP.

14. Com relação às peças empregadas no conserto das mercadorias emprestadas (máquinas) situadas em estabelecimentos de terceiros, depreendemos que ocorre uma prestação de serviço relacionada no subitem 14.01 do Anexo Único da Lei Complementar nº 116/2003, sujeita, portanto, à incidência do ISSQN, exceto sobre as correspondentes partes e peças empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS. Portanto, as saídas dessas partes e peças, embora fornecidas sem custo para o cliente da Consulente, são normalmente tributadas pelo imposto estadual (artigo 2º, I, do RICMS/SP).

15. Isso posto, esclarecemos que esta Consultoria entende que na prestação de serviço de conserto e manutenção de máquinas e equipamentos em estabelecimento de terceiro, com substituição de peças, na hipótese de mercadorias não sujeitas à substituição tributária, aplica-se a disciplina relativa às operações realizadas fora do estabelecimento prevista na Portaria CAT-127/2015, conforme explicações a seguir, lembrando que deve ser observado o artigo 38 do RICMS/SP no que se refere à base de cálculo:

15.1. Na saída das peças de seu estabelecimento, a Consulente deve emitir Nota Fiscal em nome próprio, com destaque do imposto, utilizando o CFOP 5.904 - "Remessa para venda fora do estabelecimento" (artigo 3º, incisos I a III c/c seu § 1º, da Portaria CAT- 127/2015).

15.2. Quando da integração das partes e peças ao equipamento, que se encontra fora do estabelecimento da Consulente, deve ser emitida nova Nota Fiscal em nome do cliente, com destaque do imposto (inciso I c/c § 1º, item "2", e §§ 2º e 3º, todos do artigo 4º da Portaria CAT-127/2015).

15.3. Terminado o conserto ou manutenção, a Consulente deve:

(a) emitir Nota Fiscal pela totalidade das mercadorias remetidas (peças/partes), com destaque do imposto no mesmo valor da Nota Fiscal de remessa, em obediência ao artigo 5º, I, da Portaria CAT-127/2015, independentemente da quantidade de peças e partes efetivamente retornadas, bem como consignar, nesse documento fiscal, o CFOP 1.904 - "Retorno de remessa para venda fora do estabelecimento", e as indicações requeridas pelo § 1º do mesmo artigo 5º;

(b) escriturar essa Nota Fiscal com crédito do imposto (artigo 5º, II, da Portaria CAT-127/2015, observado seu § 2º).

16. Alerte-se que, para fins da fiscalização e de controle, além de as Notas Fiscais (emitidas conforme os subitens 15.1 a 15.3 desta resposta) terem referência mútua (para que se possa identificar a relação entre elas), também é importante que na Nota Fiscal emitida para documentar a aplicação das peças no equipamento estejam consignadas todas as informações necessárias para a correta identificação da situação, como, por exemplo, os dados do proprietário, o endereço onde se encontra o equipamento consertado e a referência ao contrato realizado entre a Consulente e seu cliente. Além disso, por cautela, sugere-se também que seja indicado o número da presente resposta à consulta.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.