RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 120/2012, de 04 de Abril de 2012.

ICMS - Crédito - Subcontratação de prestação de serviço de transporte com início neste Estado - O transportador subcontratado tem direito ao crédito do imposto relativo ao combustível utilizado nessa prestação (artigo 61 do RICMS/2000), inclusive quanto ao adquirido em outra unidade da Federação - Já na hipótese de a prestação ter se iniciado em outra unidade da Federação, o contribuinte não poderá se aproveitar do crédito do ICMS sobre a aquisição do combustível utilizado nessa prestação, mesmo se adquirido no território deste Estado (artigos 11, inciso II, alínea "a", e 19 da Lei Complementar 87/1996).

1. A Consulente, cuja atividade principal é o transporte rodoviário de cargas (exceto perigosas), relata que realiza prestação de serviço de transporte "para empresas, mas também para outras transportadoras como subcontratado, ou como agregado".

2. Demonstrando ter ciência da legislação tributária acerca da matéria (incidência do ICMS, fato gerador, a quem é devido o imposto e emissão do documento fiscal - fundamentando com o artigo 1°, inciso II, da Lei n° 6.374/1989 e com os artigos 2°, inciso X, 152, 206-A, todos do RICMS/SP; subcontratação na prestação do serviço de transporte e emissão do Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas - CTRC - pelo transportador contratante com a correspondente dispensa da emissão desse documento pelo transportador subcontratado - "fundamentação: artigos 4°, inciso II, alínea "e", 205 e 314, todos do RICMS/SP; Comunicado CAT n°82/1998"), expõe que, ao prestar serviço de transporte como subcontratado de outras transportadoras, emite o CTRC "para simples faturamento e declaração de receita para tributação dos demais impostos exceto o ICMS que não é destacado em virtude de ser de responsabilidade da contratante".

3. Explica, ainda, o que vem a ser a "prestação de serviços de transportes para outras transportadoras por meio de agregação":

"Trata-se da prestação de serviços onde o contratado coloca à disposição do contratante [...] veículo de sua propriedade ou de sua posse, a ser dirigido por ele próprio [contratado] ou por preposto seu, a serviço do contratante, com exclusividade, mediante remuneração certa, e trata-se de uma prestação de serviço eventual e sazional firmado de antemão entre as partes.

O segmento do transporte, como é notório, possui sazonalidade na demanda de serviços e, via de regra, há um fluxo maior de movimentação de cargas, no início e final do mês. Diante desse fenômeno é comum as empresas de transporte subcontratarem outras empresas do mesmo ramo de atividade ou transportadores autônomos de cargas para cumprirem parte do percurso, em perfeita consonância com a legislação. A referida subcontratação possui previsão legal e, via de regra, é realizada na medida da necessidade, podendo ou não haver sazonalidade. O ‘caput’, do artigo 733 do Código Civil, prevê a hipótese de subcontratação de transporte a frete, denominando de ‘contrato de transporte cumulativo’, porém não existe uma regra específica para o serviço de transporte independente ou agregado.

O contribuinte interpreta que o serviço executado por meio de agregação é aquele onde o seu objeto de prestação de serviço, no caso específico, o caminhão, fica à disposição do contratante inteiramente, podendo ou não vir a utilizar os emblemas e símbolos do contratante, conforme determinar o ajuste entre ambas as partes, e as despesas oriundas desta prestação de serviços como combustíveis e peças para os veículos são suportadas pela contratada.

INTERPRETAÇÃO DO CONTRIBUINTE EM RELAÇÃO AOS SERVIÇOS PRESTADOS QUANDO ESTE É AGREGADO EM OUTRAS TRANSPORTADORAS:

a) Diante do exposto acima o contribuinte acima tomou a medida de emitir o conhecimento de transporte de cargas - CTRC por ocasião deste tipo de prestação de serviço com o devido destaque de ICMS, por entender que trata-se de uma prestação de serviço de transporte tributada pelo ICMS.

b) Tal interpretação se deu pois não existe uma legislação de ICMS no estado de São Paulo que trata deste tipo de prestação de serviço cuja prática está comum, a legislação federal trata do assunto apenas no que refere-se a agregado como sendo pessoa física, mas existe também o agregado pessoa jurídica.

c) O mesmo procedimento é adotado quando da ocasião da subcontratação de outras transportadoras para efetuarem serviços ao contribuinte."

4. Em seguida, informa que adquire combustível em diversos pontos do Estado de São Paulo e também em outros Estados, "quando a prestação é interestadual". Discorre a respeito de direito ao crédito do imposto, de documento fiscal hábil e de contribuinte em situação regular perante o Fisco (artigo 155, § 2°, I e II, da Constituição Federal/1988 e artigo 59 do RICMS/2000) e cita a Resposta à Consulta nº 38/1997, publicada no Boletim Tributário de maio/1997, que versou sobre o direito a esse crédito e como fazer a sua apropriação, uma vez que o combustível é mercadoria sujeita à substituição tributária do imposto, indagando:

"a) Por ocasião da entrada da nota fiscal ou do DANFE no estabelecimento do contribuinte são feitas todas as consultas para verificar se o documento apresentado pelo fornecedor é hábil, e se o fornecedor está dentro das especificações da legislação para que aí a nota fiscal seja lançada e feito o aproveitamento do crédito a que tem direito o contribuinte sobre o consumo de combustível, porém existem situações em que o fornecedor é considerado não hábil depois de muito tempo de ter sido feito a transação comercial, o que fazer quando isto ocorre e o contribuinte não tem ciência do fato, pois quando o contribuinte toma ciência do fato é feito o estorno do crédito. Como provar ou estar seguro e legalizado que na época em que a operação comercial aconteceu existia o direito legal à apropriação do crédito de ICMS.

b) Do combustível adquirido fora do Estado de São Paulo por ocasião da prestação ter começado em território paulista e terminado em outra federação pode haver o aproveitamento do crédito de ICMS desta prestação de serviços, desde que exista para isso documentação hábil entre as partes envolvidas na operação comercial."

5. Em primeiro lugar, cabe firmar alguns pontos a respeito da prestação de serviço de transporte:

5.1. O prestador do serviço de transporte é aquele que assume a responsabilidade pela movimentação da carga da pessoa com a qual contrata, desde o recebimento até a efetiva entrega, podendo, para tanto, utilizar os seus próprios meios ou os serviços de transportadora de terceiros.

5.2. Entende-se por meios próprios a utilização de veículos que estão em posse da empresa transportadora para que consiga realizar, por si ou por seu preposto (funcionário/motorista), a prestação de serviço de transporte para a qual foi contratada.

5.3. Quando uma transportadora disponibiliza a outra somente os veículos (sem motorista) para uso exclusivo dessa última, com a transmissão temporária da sua posse, o contrato é de locação puro e simples. A transportadora contratante dos veículos alugados, permanecendo na posse desses, arca com todo o custo e responsabilidade da prestação do serviço de transporte contratado pelo tomador.

5.4. Por outro lado, a contratação de prestação de serviço de transporte de terceiro ocorre quando esse terceiro contratado, por si ou por seu preposto (funcionário/motorista), mantiver-se na posse direta do veículo, conservando-a durante a execução do contrato de transporte. Nesse caso, a posse da carga passa, transitoriamente, ao terceiro contratado, que responde pelo risco envolvido no transporte perante o transportador que o contratou.

6. Assim, tem-se claro que, para saber se uma transportadora está, por si própria, realizando a prestação ou contratando outra empresa ou transportador para realizá-la, deve-se analisar quem se responsabilizará pela movimentação da carga, arcando com o custo de sua realização e pelos riscos que envolvem o transporte.

7. No que se refere à "prestação de serviços de transportes para outras transportadoras por meio de agregação" (item 3 desta resposta), ressaltando as considerações expostas no item 5, pode-se depreender que a Consulente entende haver paralelo entre a situação apresentada para análise, pela forma que presta seu serviço de transporte nesse caso, com a atividade disciplinada pela Lei federal 11.442/2007 (que dispõe sobre o transporte rodoviários de cargas por conta de terceiros mediante remuneração), que cuida expressamente do contrato celebrado entre empresa de transporte rodoviário de cargas (ETC), pessoa jurídica, e transportador autônomo de cargas (TAC). Ressalte-se, por relevante, que na hipótese normatizada o prestador, agregado ou independente, coloca tanto o veículo de carga, de sua propriedade ou posse, como seu próprio serviço como motorista, a serviço da empresa contratante (Lei federal 11.442/2007, arts. 2º, I e § 1º, 4º e 5º).

7.1. Entretanto, mesmo depreendendo que a Consulente disponibiliza à empresa de transporte contratante veículo e motorista seus, considerando o relatado no item 3 desta resposta, com a menção expressa a "parte do percurso" (segundo parágrafo transcrito) e ao destaque do ICMS no CTRC (letra "a", sob o título iniciado com "Interpretação"), não é possível compreender a exata situação apresentada, não restando claro se a hipótese configuraria subcontratação (realização de todo o trajeto) ou redespacho (realização parcial do trajeto), nos moldes definidos pelo artigo 4°, II, alíneas "e" e "f", do RICMS/2000.

8. Dessa forma, nos vemos impossibilitados de proceder a uma resposta conclusiva sobre essa situação, uma vez que falta clareza de informação. Nesse sentido, a manifestação da presente ater-se-á à prestação de serviço de transporte por subcontratação.

9. Quanto à hipótese de efetiva subcontratação e de emissão do CRTC "para simples faturamento" (item 2, parte final, desta resposta), vale lembrar que, na forma disposta pelo artigo 205, II, do RICMS/2000, a empresa subcontratada está dispensada da emissão do Conhecimento de Transporte Rodoviário de Carga - CTRC. Porém, conforme já assinalado por este órgão consultivo em outras oportunidades, entendida, a dispensa, como uma faculdade oferecida pela norma, a empresa subcontratada pode emitir o CTRC, se lhe for conveniente, mas sem o objetivo de acobertar essa prestação - uma vez que a norma exige, para esse fim, o CTRC emitido pela transportadora contratante (artigo 205, "caput", do RICMS/2000). Uma vez emitido, esse documento fiscal, que não deve conter o destaque do ICMS, será escriturado normalmente, em ordem cronológica, conforme artigo 215 do RICMS/2000. Além disso, optando pela emissão do CTRC nessa hipótese, a subcontratada (Consulente) deverá continuar emitindo esse documento todas as vezes em que executa uma prestação como subcontratada.

10. Isso posto, registre-se que o prestador de serviço de transporte subcontratado tem direito ao crédito do imposto relativo ao combustível utilizado nas prestações de serviços que realiza, pois essas prestações são regularmente tributadas pelo ICMS, como exige o artigo 61 do RICMS/2000, embora a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido pela prestação seja atribuída, por substituição tributária, a outro contribuinte (subcontratante).

10.1. Contudo, somente haverá o direito de crédito mencionado caso não haja vedação expressa da legislação por outra razão, como a eventual opção pelo crédito outorgado de que tratam os artigos 11 e 12 do Anexo III do RICMS/2000, e desde que sejam cumpridos os demais requisitos estabelecidos na legislação, especialmente os contidos na Decisão Normativa CAT-1, de 25 de abril de 2001.

11. Firme-se, ainda, que é o início da prestação do serviço de transporte interestadual e intermunicipal que determina a que ente tributante é devido o imposto (Lei Complementar 87/1996, artigo 11, II, "a") e é este, por consequência, a quem cabe legislar sobre o assunto, independentemente do tomador do serviço ser deste ou de outro Estado.

11.1. Portanto, o imposto sobre a prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal é devido ao Estado onde se inicia a prestação, devendo ser observada a sua legislação para efeitos de definição do responsável pelo pagamento do tributo e de como se dará essa cobrança.

12. Em vista disso, e em obediência ao princípio da não-cumulatividade do imposto (Lei Complementar 87/1996, artigo 19), quando a prestação de serviço de transporte tiver início no Estado de São Paulo, a Consulente terá direito ao crédito do imposto devido na aquisição do combustível utilizado nessa prestação, mesmo em relação à aquisição realizada em outra unidade da Federação.

12.1. Porém, se a prestação de serviço de transporte for iniciada em outra unidade da Federação, a Consulente não poderá se aproveitar do crédito do ICMS sobre a aquisição de combustível utilizado nessa prestação, mesmo se o combustível for adquirido no território do Estado de São Paulo.

13. Em relação à idoneidade do fornecedor, cabe-nos ressaltar que, nos termos do artigo 22-A da Lei 6.374/1989 (artigo 28 do RICMS/2000), o contribuinte é obrigado a verificar a regularidade fiscal do contribuinte com quem está em vias de realizar operações. Tal regularidade fiscal compreende todos os requisitos constantes no item 4 do § 1º do artigo 36 da Lei 6.374/1989 (item 4 do § 1º do artigo 59 do RICMS/2000) e não apenas a inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS.

13.1. Para resguardar suas atividades, recomenda-se que a Consulente mantenha, na medida do possível, arquivo de cadastro atualizado dos contribuintes com os quais transaciona, contendo documentos que comprovem a idoneidade daqueles estabelecimentos, tais como cópia de inscrição estadual (como tem feito, inclusive confrontando-a com consulta no sistema SINTEGRA), CNPJ, contrato social, comprovante de endereço, etc..

14. Contudo, é importante destacar que, enquanto não transcorrido o período decadencial, é prerrogativa da fiscalização verificar a regularidade do lançamento e decidir, conforme o caso e sob as normas pertinentes, pela correção ou não do crédito escriturado, nos termos do disposto no § 4º do artigo 150 do Código Tributário Nacional - CTN.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.