Ementa

ICMS – Remessa de máquinas e equipamentos em locação e de partes e peças e suprimentos para aplicação nesses bens locados – Incidência e procedimentos de emissão de documentos fiscais.

I. A saída/remessa de bens em virtude de contrato de locação está fora do campo de incidência do ICMS (artigo 7º, inciso IX, do R ICMS/2000), mas, desde que tal contrato não seja desvirtuado para encobrir negócios jurídicos de outra natureza.

II. A utilização de partes ou peças do estoque de contribuinte na manutenção ou conserto de seus próprios equipamentos (bens do seu ativo imobilizado), que se encontram em estabelecimentos de terceiros, em virtude de contrato de locação e por responsabilidade do locador, não está sujeita à incidência do imposto estadual, por caracterizar hipótese de autoconsumo.

III. Como o autoconsumo se efetiva somente no momento em que a peça ou parte do estoque é integrada ao ativo imobilizado, a sua respectiva saída, em remessa ao local onde se encontra o equipamento locado, é regularmente tributada. Para a remessa e a aplicação das peças por estabelecimento paulista devem ser observados os procedimentos estabelecidos para as operações realizadas fora do estabelecimento (Portaria CAT-127/2015, artigos 3º a 5º). Em se tratando de remessa direta de contribuinte situado em outro Estado (sem trânsito por estabelecimento paulista responsável pela reposição das partes e peças), tal procedimento deve ser adaptado com a regra do artigo 433 do RICMS/2000, prevista em Convênio (V Convênio do Rio de Janeiro, de 16/10/1968, cláusula 1ª).

IV. Não se caracteriza como autoconsumo o fornecimento de itens que não irão integrar fisicamente o ativo locado e sequer são revertidos em função da manutenção em si da coisa, sem lhe aumentar ou manter sua vida útil, sendo consumidos ou exauridos em benefício exclusivo do locatário (a exemplo de toners e cartuchos em equipamento fotocopiador locado os quais estão sujeitos à incidência regular do imposto).

Relato

1. A Consulente, empresa situada no Estado de Santa Catarina, dentre cujas atividades constantes de seu objeto social estão a de reparação e manutenção de computadores e equipamentos periféricos e fotocópia, ingressa com consulta questionando, em suma, a incidência de ICMS na substituição de partes e peças desgastadas e no fornecimento de suprimentos (cartuchos e toners) para manter em operação máquinas fotocopiadoras por ela locadas a estabelecimentos situados no Estado de São Paulo.

2. Nesse contexto, a Consulente informa que sua atividade preponderante é a de locação de máquinas e equipamentos, em especial fotocopiadoras. Em tais estruturas negociais, a Consulente fica responsável por fornecer a máquina fotocopiadora, bem como a substituição de partes, peças desgastadas e os suprimentos (cartuchos e toners) durante o contrato de locação, sem que para isso exija qualquer tipo de contraprestação financeira específica além daquela já estabelecida no respectivo contrato de locação. Além disso, não há venda de máquinas fotocopiadoras, sendo que no fim do contrato de locação elas são devolvidas para a Consulente, sem qualquer possibilidade de opção de compra pelo locatário.

3. Diante disso, a Consulente entende que o ato de remeter a seu encargo máquinas copiadoras, bem como os cartuchos/toners e as peças de reposição com destino à manutenção dos bens de seu ativo imobilizado locadas a terceiros, não se enquadra em hipótese de incidência do ICMS, por não haver, efetivamente, operação de circulação de mercadoria (bem destinado à mercancia). Nesse sentido, entende que não há negócio jurídico, inclusive no tocante ao fornecimento de cartuchos/toners e de peças para reposição, pois tem por fundamento permitir ao bem objeto do contrato de locação que continue adequado ao seu uso.

4. Sendo assim, em seu entendimento, as operações de saída desses cartuchos/toners, partes e peças deveriam ser enquadradas como “6.949 - Outras saídas não especificadas Suprimentos / 6.949 - Outras Saídas não especificadas Peças”, e não estariam sujeitas à incidência do ICMS na operação.

5. A Consulente informa, ainda, que ingressou com consulta de similar teor ao Estado de Santa Catarina, obtendo a resposta de que a remessa de peças de reposição para a manutenção de máquinas que compõem o ativo imobilizado da remetente e estão locadas, e a encargo do locador, não está sujeita a incidência do ICMS. No entanto, em virtude de dúvidas de seus clientes paulistas, a Consulente ingressa com a presente consulta para que se registre formalmente a não incidência do ICMS nas operações de reposição de cartuchos/toners, partes e peças de bem objeto de contrato de locação.

6. Ante o exposto, a Consulente questiona:

6.1. Como deverá documentar as saídas de máquinas fotocopiadoras de seu ativo imobilizado para locação por empresas localizadas no Estado do São Paulo e se nessa operação incide o ICMS?

6.2. Como deverá documentar as saídas de cartuchos/toners, partes e peças para reposição em bens locados para estabelecimentos situados no Estado do São Paulo e se nessa operação incide o ICMS?

6.3. Se há a incidência de ICMS referente à substituição tributária na remessa de cartuchos/toners, partes e peças para reposição de bens locados para estabelecimentos situados no Estado de São Paulo?

Interpretação

7. Primeiramente, cumpre registrar que a Consulente não trouxe informações suficientes para que se possa examinar a aplicação do regime de substituição tributária sobre as remessas em referências (descrição da mercadoria, classificação fiscal, quem são os clientes, se contribuintes ou não, quais atividades exercem, etc.) e, além do mais, ressalta-se que a esta Consultoria Tributária não se presta a responder dúvidas genéricas, sendo o conhecimento da legislação tarefa que antecede a formulação da consulta. Dessa feita, o questionamento acerca da aplicabilidade da substituição tributária resta prejudicado, podendo, todavia, a Consulente ingressar com nova consulta sobre o tema, oportunidade em que deve expor de forma clara e completa todos os elementos para que seja possível a compreensão da matéria de fato, devendo ainda delimitar especificamente seu questionamento jurídico, após a análise da legislação cabível.

8. Isso posto, salienta-se que a saída/remessa de bens em virtude de contrato de locação está fora do campo de incidência do ICMS (conforme inciso IX do artigo 7º do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490/2000). No entanto, o contrato de locação não pode ser desvirtuado para encobrir negócios jurídicos de outra natureza, a exemplo de compra e venda, cabendo, nesse caso, a desconsideração do negócio jurídico por parte das autoridades fiscais (parágrafo único do artigo 116 do CTN). Diante disso, a remessa de máquinas fotocopiadoras em razão de locação a estabelecimento paulista não está sujeito ao ICMS, não havendo assim que se falar em diferencial de alíquota devido a este Estado de São Paulo.

9. Feita essa consideração, observa-se que a utilização de partes e peças movimentadas do estoque da Consulente na manutenção ou conserto, em próprio favor, de equipamentos de sua propriedade, não está, em tese, sujeita a tributação por ICMS. Nesse sentido, o Comunicado CAT-66/1996 deu a conhecer a interpretação de que, a partir da Lei Complementar nº 87/1996, o autoconsumo, assim entendido o consumo ou a integração no ativo imobilizado de mercadoria produzida pelo próprio estabelecimento ou adquirida para comercialização ou industrialização, passaria a não mais ser considerado fato gerador do ICMS.

10. No entanto, há que se considerar que a hipótese de autoconsumo se realiza no momento em que a mercadoria, produzida ou adquirida pelo contribuinte para comercialização ou industrialização, integra-se ao ativo imobilizado do estabelecimento ou é de alguma outra forma por ele utilizada. Entretanto, esse autoconsumo tem a característica usual de ocorrer no próprio estabelecimento do contribuinte em que se encontram (em estoque) as partes e peças utilizadas.

11. Contudo, no caso em questão, a Consulente irá remeter as peças ou partes e, eventualmente, utilizá-las no conserto ou manutenção do equipamento locado e em local de terceiro, ocasião em que são integradas ao bem de seu ativo imobilizado, ocorrendo, nesse momento, – e desde que a responsabilidade pela manutenção e conserto do equipamento locado seja da remetente (sem cobrança de qualquer adicional) – o autoconsumo.

12. Nesse contexto, cumpre registrar que, embora a Consulente informe que saiba de antemão que as partes e peças serão utilizadas no conserto ou manutenção do equipamento locado, fato é que na prática de mercado se observa situação distinta, sendo o destino indeterminado, seja porque não tenha uso definido (venda ou uso em equipamento locado – autoconsumo), seja por não saber quais exatas partes e peças serão utilizadas na manutenção e conserto, seja por não ter destino físico preestabelecido (em quais clientes serão utilizadas). Ademais, ainda que a Consulente afirme que cabe a ela arcar com os custos de reposição das partes e peças para manutenção, isso ocorre nos casos de desgaste por uso corriqueiro, sendo, a praxe de mercado, cobrar nos casos de mau uso por imprudência, negligência e imperícia, assemelhando-se, portanto, à operação de venda.

13. Sendo assim, ante a indeterminação quando da saída das partes e peças, é entendimento do fisco paulista de que o procedimento de emissão de notas fiscais a ser aplicado é o do artigo 434 do RICMS/2000 (vide Resposta à Consulta nº 2877M1/2015, disponibilizada no site www.fazenda.sp.gov.br, módulo legislação), isso é, o previsto para “operações realizadas fora do estabelecimento”, com mercadorias não sujeitas à substituição tributária.

14. Portanto, quando se tratar de estabelecimento situado em território paulista, ou seja, quando houver a remessa das partes e peças para um estabelecimento da Consulente situado no Estado de São Paulo que ficará responsável pela reposição das partes e peças aos seus clientes paulistas, o seguinte procedimento deve ser realizado:

14.1. Recolhimento do diferencial de alíquota, se devido, nos termos do artigo 2º, VI c/c 117 do RICMS/2000, visto que se trata de mercadoria oriunda de outro Estado destinada a uso e/ou consumo;

14.2. Na saída das partes e peças de seu estabelecimento, a locatária deve emitir Nota Fiscal em nome próprio, com destaque do imposto, utilizando o CFOP 5.904 - “Remessa para venda fora do estabelecimento” (artigo 3º, incisos I a III c/c seu § 1º, da Portaria CAT-127/2015).

14.3. Posteriormente, quando da integração das partes e peças ao equipamento locado, mantido fora do seu estabelecimento (integração ao ativo imobilizado da Consulente), deve ser emitida nova Nota Fiscal, também em nome próprio, sob o CFOP 5.949 – “Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”, mas sem destaque do imposto, já que nesse caso não há a incidência do ICMS, por configurar autoconsumo (inciso I c/c § 1º, item “2”, e §§ 2º e 3º, todos do artigo 4º da Portaria CAT-127/2015).

14.4. Por fim, terminado o conserto ou manutenção do bem locado, a locatária deve:

(a) independentemente da quantidade de peças e partes efetivamente retornadas, emitir Nota Fiscal pela totalidade das mercadorias remetidas (peças/partes), com destaque do imposto no mesmo valor da Nota Fiscal de remessa, em obediência ao artigo 5º, I, da Portaria CAT-127/2015, sob o CFOP 1.904 - “Retorno de remessa para venda fora do estabelecimento”, e as indicações requeridas pelo § 1º do mesmo artigo 5º;

(b) escriturar essa Nota Fiscal com crédito do imposto (artigo 5º, II, da Portaria CAT-127/2015, observado seu § 2º);

(c) estornar eventuais créditos escriturados relativos à aquisição das partes e peças efetivamente utilizadas (integradas ao bem locado, no processo de conserto ou manutenção), com fundamento no inciso IV do artigo 67 do RICMS/2000, por serem utilizadas em atividade "alheia" ao estabelecimento (fora do campo de tributação do ICMS).

15. O procedimento acima indicado acarretará efeito tributário nulo. Entretanto, é importante que sejam seguidas à risca as formalidades da referida Portaria CAT-127/2015. E, no caso de as operações com essas mercadorias estarem sujeitas à substituição tributária, devem ser observados os procedimentos previstos nos artigos 284 a 285-A do RICMS/2000, com as devidas adaptações.

16. Ademais, caso a Consulente faça a remessa direta, isso é sem transitar por um estabelecimento seu paulista, então, tais disposições devem ser adaptadas com a regra do artigo 433 do RICMS/2000 (operações realizadas fora do estabelecimento por contribuinte de outro Estado), prevista em Convênio (V Convênio do Rio de Janeiro, de 16/10/1968, cláusula 1ª).

17. Por fim, cumpre ainda ressaltar que a remessa de partes e peças têm natureza distinta da remessa de toners e cartuchos. As partes e peças novas, remetidas para substituição das desgastadas em função do uso corriqueiro, irão integrar o ativo locado e são revertidas em função da manutenção em si da coisa, aumentando ou mantendo a vida útil do bem, portanto, em benefício também do locador, e, posteriormente, retornarão ao locador, ainda que integradas ao maquinário, à semelhança do artigo 7º, IX, do RICMS/2000. Diferentemente, o fornecimento de toners e cartuchos não é feito em benefício do locador, sendo o locatário que terá o benefício econômico de tais mercadorias. Será o locatário que usufruirá dos toners e cartuchos, consumindo e exaurindo-os em seus impressos e cópias. Diante disso, não há que se falar em autoconsumo, tratando-se de efetiva circulação de mercadoria em benefício do estabelecimento locatário das máquinas fotocopiadoras e, portanto, sujeita às regras gerais do ICMS.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.