1. Dúvidas foram levantadas quanto à incidência do imposto de renda na fonte sobre rendimentos pagos por entidades de previdência privada. Para melhor situar a matéria, vejamos o que consta da legislação a respeito:

2. Legislação específica

2.1. A Lei nº 6.435, de 15 de julho de 1977, que dispõe sobre as entidades de previdência privada, e dá outras providências, definiu nos seguintes dispositivos:

"Art. 1º. Entidades de previdência privada, para os efeitos da presente Lei, são as que têm por objeto instituir planos privados de concessão de pecúlios ou de, rendas, de benefícios complementares ou assemelhados aos da previdência social, mediante contribuição de seus participantes, dos respectivos empregadores ou de ambos.
Parágrafo único. Para os efeitos desta Lei, considera-se participante o associado, segurado ou beneficiário incluído nos planos a que se refere este artigo.
(...)
Art. 4º. Para os efeitos da presente Lei, as entidades de previdência privada são classificadas:
I - de acordo com a relação entre a entidade e os participantes dos planos de benefícios, em:
a) fechadas, quando acessíveis exclusivamente aos empregados de uma só empresa ou de um grupo de empresas, as quais, para os efeitos desta Lei, serão denominadas patrocinadoras;
b) abertas, as demais.
(...)
Art. 6º. Não se considera atividade de previdência privada, sujeita às disposições desta Lei, a simples instituição, no âmbito limitado de uma empresa, de uma fundação ou de outra entidade de natureza autônoma, de pecúlio por morte, de pequeno valor, desde que administrado exclusivamente sob a forma de rateio entre os participantes.
Parágrafo único. Para os fins deste artigo, considera-se de pequeno valor o pecúlio que, para cobertura da mesma pessoa, não exceda o equivalente ao valor nominal de 300 (trezentas) Obrigações Reajustáveis do Tesouro Nacional (ORTN)."

2.2. O Decreto nº 81.240, de 20 de janeiro de 1978, que regulamenta as disposições da Lei nº 6.435/77, relativas às entidades fechadas de previdência privada, enumerou, em seu art. 28, os benefícios que poderão ser concedidos por essas entidades, que terão como base a seguinte distribuição, com o sentido que é atribuído a esses benefícios na Consolidação das Leis da Previdência Social:

I - regime financeiro de repartição simples:

a) quanto aos participantes: auxílio-doença, auxílio-natalidade, salário-família, salário-maternidade e pecúlio;

b) quanto aos dependentes: auxílio-funeral;

II - regime financeiro de repartição de capitais de cobertura: pensão, auxílio-reclusão e pecúlio;

III - regime financeiro de capitalização: aposentadoria de qualquer natureza.

2.3. O Decreto nº 81.402, de 23 de fevereiro de 1978, que regulamenta a Lei nº 6.435/77, na parte relativa às entidades abertas, estipulou, em seu art. 22, quanto às operações destas:

"Art. 22. As entidades abertas terão como única finalidade a instituição de planos de concessão de pecúlios ou de rendas e só poderão operar com planos para os quais tenham autorização específica, segundo normas gerais e técnicas aprovadas pelo CNSP.
§ 1º. Pecúlio é o capital a ser pago de uma só vez ao beneficiário, quando ocorrer a morte do subscritor, na forma estipulada no plano subscrito.
§ 2º. Renda, para fins deste Regulamento, consiste em uma série de pagamentos mensais ao participante, na forma estipulada no plano subscrito.
§ 3º. O fato gerador da renda será a sobrevivência do participante-subscritor ao período de diferimento prefixado no plano, sua invalidez total e permanente, ou sua morte."

3. Legislação tributária

3.1. No que se refere ao problema em estudo, foi o Decreto-Lei nº 1.642, de 07 de dezembro de 1978 que, em seus arts. 4º e 5º, adaptou a legislação fiscal à Lei nº 6.435/77.

3.2. Ainda na esfera fiscal, o art. 6º do Decreto-Lei nº 1.814, de 28 de novembro de 1980, alterou a legislação então vigente.

3.3. Referidos dispositivos foram consolidados no Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 85.450, de 04 de dezembro de 1980:

a) quanto aos benefícios representados por renda mensal:

"Art. 519. As importâncias pagas ou creditadas como benefícios pecuniários, pelas entidades de previdência privada, a pessoas físicas participantes, estão sujeitas ao imposto na fonte, como antecipação do devido na declaração, na forma estabelecida para a tributação dos rendimentos do trabalho assalariado, ressalvado o disposto do art. 532 (Decreto-Lei nº 1.642/78, arts. 4, parágrafo único, e 5º).
Art. 517. Os rendimentos do trabalho assalariado, a que se refere o art. 29, estão sujeitos ao desconto do imposto na fonte, mediante aplicação de alíquotas progressivas, de acordo com a seguinte tabela (Decreto-Lei nº 1.814/80, art. 1º)." (Grifo nosso)

b) sobre os benefícios sob a forma de pecúlio:

"Art. 532. As importâncias pagas ou creditadas como benefícios pecuniários, sob a forma de pecúlio, pelas entidades de previdência privada, a pessoas físicas participantes, estão sujeitas à tributação na fonte, à alíquota de 15 por cento (Decreto-Lei nº 1.642/78, art. 5º).
§ 1º. O rendimento será, à opção do beneficiário, tributado exclusivamente na fonte ou incluído na declaração de rendimentos, considerando-se, neste último caso, o imposto descontado na fonte como antecipação do que for devido na declaração (Decreto-Lei nº 1.642/78, art. 5º, parágrafo único).
§ 2º. Está isento do imposto o pecúlio a que se refere este artigo, quando o pagamento decorrer de falecimento ou invalidez permanente do participante (Decreto-Lei nº 1.814/80, art. 6º)."

4. Regra geral

4.1. Em face à legislação exposta, podemos concluir que, de forma geral, os benefícios pecuniários percebidos pelos beneficiários (pessoas físicas participantes), sejam a título de renda mensal, sejam a título de pecúlio, estão sujeitos ao imposto na fonte e são classificáveis na cédula "C", como rendimento do trabalho assalariado, nos termos da letra c do § 1º do art. 29 do Regulamento do Imposto de Renda/80:

"§ 1º. Serão também classificadas na cédula C:
(...)
c) as importâncias pagas ou creditadas como benefícios pecuniários, pelas entidades de previdência privada, a pessoas físicas participantes, exceto quando relativas a pecúlio pago por falecimento ou invalidez permanente do participante."

5. Benefício sob a forma de pecúlio

5.1. O pecúlio, que podemos definir como o capital a ser pago de uma só vez ao beneficiário, seja ele devido a título de pecúlio devolução, pecúlio resgate, pecúlio reversão, ou qualquer outro nome que receber em decorrência de desligamento do associado ou segurado da entidade a que estava vinculado, estará sujeito, quando do seu pagamento ou crédito, na forma determinada pelo art. 532 do Regulamento do Imposto de Renda/80, à tributação na fonte, à alíquota proporcional de 15 por cento sobre o total pago, qualquer que seja o seu valor, exceto quando o pagamento decorrer de falecimento ou invalidez permanente do participante.

5.2. Referido rendimento será, à opção do beneficiário, tributado exclusivamente na fonte ou incluído na declaração de rendimentos, considerando-se, neste último caso, o imposto descontado na fonte, à alíquota de 15 por cento, como antecipação do que for devido na declaração.

5.3. Quando o pagamento decorrer de falecimento ou invalidez permanente do participante, a importância correspondente, sobre cujo valor não incide o imposto de renda na fonte, será considerada como não tributável na declaração de rendimentos do beneficiário, nos termos do inc. XXIV do art. 22 do Regulamento do Imposto de Renda/80:

"Art. 22. Não entrarão no cômputo do rendimento bruto:
(...)
XXIV - o pecúlio a que se refere o § 2º do art. 532. (Referido dispositivo encontra-se reproduzido no subitem 3.3 deste Parecer)"

6. Benefício representado por renda mensal

6.1. Quando o benefício pecuniário revestir a forma de renda mensal, haverá, quando de seu pagamento ou crédito, incidência do imposto na fonte, como antecipação do devido na declaração anual das pessoas físicas participantes, na forma estabelecida para a tributação dos rendimentos do trabalho assalariado, ou seja, mediante aplicação das alíquotas progressivas previstas no art. 517 sobre o rendimento líquido mensal, apurável de acordo com o art. 518, ambos do Regulamento do Imposto de Renda/80. Para o cálculo do imposto a reter, deve ser levado em consideração o limite de isenção constante da própria tabela, estando dispensada a retenção, quando a importância a ser retida for de valor inferior ao montante estabelecido para o período em portaria ministerial (Cr$ 4.000,00, a partir de 01.10.82, segundo a Portaria MF nº 156/82).

"§ 1º. Serão também classificados na cédula C:
(...)
c) as importâncias pagas ou creditadas como benefícios pecuniários, pelas entidades de previdência privada, a pessoas físicas participantes exceto quando relativas a pecúlio pago por falecimento ou invalidez permanente do participante (Decreto-Lei nº 1.642/78, art. 4º, e Decreto-Lei nº 1.814/80, art. 6º).
(...)
Art. 47. Na cédula C serão permitidas as seguintes deduções (Lei nº 4.506/64, art. 18):
(...)
XII - as importâncias pagas ou descontadas, como contribuição, a entidades de previdência privada fechadas que obedeçam às exigências da Lei nº 6.435, de 15 de julho de 1977 (Decreto-Lei nº 1.642/78, art. 2º).
(...)
Art. 82. Poderão ser abatidas da renda bruta:
(...)
II - as importâncias efetivamente pagas, a título de contribuição, pelo participante de planos de concessão de benefícios a entidades de previdência social privada abertas que obedeçam às exigências contidas na Lei nº 6.435, de 15 de julho de 1977 (Decreto-Lei nº 1.642/78, art. 1º, II).
Parágrafo único. O Ministro da Fazenda poderá estabelecer limites e condições para o gozo dos abatimentos referidos neste artigo (Decreto-Lei nº 1.642/78, art. 3º).
(...)
Art. 517. Os rendimentos do trabalho assalariado, a que se refere o art. 29, estão sujeitos ao desconto do imposto na fonte, mediante aplicação de alíquotas progressivas, de acordo com a seguinte tabela (Decreto-Lei nº 1.814/80, art. 1º):

§ 1º. O imposto de que trata este artigo corresponderá à soma dos valores obtidos pela aplicação das respectivas alíquotas sobre a porção de renda compreendida nos limites de cada classe, desprezada a fração de Cr$ 1,00 da base de cálculo e do valor do imposto a ser retido (Decreto-Lei nº 1.371/74, art. 1º, parágrafo único).
§ 2º. O imposto de que trata este artigo será cobrado como antecipação do que for apurado na correspondente declaração anual de rendimentos (Decreto-Lei nº 1.814/80, art. 1º).
Art. 518. Para determinação da renda líquida mensal de que trata o artigo anterior, serão permitidas as seguintes deduções (Decreto-Lei nº 323/67, art. 3º, e Decreto-Lei nº 1.351/74, art. 4º):
I - os encargos de família;
II - as contribuições para institutos e caixas de aposentadoria e pensões ou outros fundos de beneficência, inclusive entidades de previdência privada fechadas que obedeçam às exigências da Lei nº 6.435, de 15 de julho de 1977;
III - a contribuição sindical e outras, para o Sindicato de representação da respectiva classe;
IV - os gastos pessoais de passagens, alimentação e alojamento, bem como os transportes de volumes e aluguel de locais destinados a mostruários, nos casos de viagens e estada fora do local de residência, efetuados pelos caixeiros-viajantes, independentemente de comprovação, até 30 por cento do rendimento bruto, quando correrem por conta destes;
V - as despesas com ação judicial necessária ao recebimento dos rendimentos, inclusive com advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenização;
VI - as pensões alimentícias pagas em virtude de sentença judicial;
VII - a importância equivalente à de 2 dependentes, a partir do mês em que o contribuinte completar 65 anos de idade, exceto quando ocorrer a hipótese dos §§ 1º e 2º do art. 526.
(...)
Art. 526. Não serão incluídos, para efeito de cálculo do imposto na fonte:
(...)
IV - a gratificação e o abono instituídos pelas Leis nºs 4.090, de 13 de julho de 1962 e 4.281, de 08 de novembro de 1963 (Decreto-Lei nº 1.695/79, art. 2º).
(...)
Art. 532. As importâncias pagas ou creditadas como benefícios pecuniários, sob a forma de pecúlio, pelas entidades de previdência privada, a pessoas físicas participantes, estão sujeitas à tributação na fonte, à alíquota de 15 por cento (Decreto-Lei nº 1.642/78, art. 5º).
§ 1º. O rendimento será, à opção do beneficiário, tributado exclusivamente na fonte ou incluído na declaração de rendimentos, considerando-se, neste último caso, o imposto descontado na fonte como antecipação do que for devido na declaração (Decreto-Lei nº 1.642/78, art. 5º, parágrafo único).
§ 2º. Está isento do imposto o pecúlio a que se refere este artigo, quando o pagamento decorrer de falecimento ou invalidez permanente do participante (Decreto-Lei nº 1.814/80, art. 6º)."

6.2. O benefício concedido sob a denominação "suplementação do abono anual" ou equivalente, caracterizado por pagamento único, no mês de dezembro de cada ano, correspondente a 1/12 (um doze avos) do valor total percebido pelo beneficiário no curso do mesmo ano, desde que o estatuto que o estabeleceu tenha atendido aos parâmetros do abono instituído pela Lei nº 4.281, de 08 de novembro de 1963, pode ser considerado como incluído no inc. IV do art. 526 do Regulamento do Imposto de Renda/80, excluído, portanto, do desconto mensal do imposto na fonte, embora continue obrigatória a inclusão desse valor da declaração anual, como rendimento da cédula "C", nos termos do art. 29, inc. III, e § 1º, alínea c, do Regulamento do Imposto de Renda/80.

6.3. Entretanto, não subsistirá a obrigatoriedade de sua inclusão como rendimento da cédula "C", quando a suplementação do abono anual decorrer de benefícios cuja concessão esteja especificamente declarada como não tributável pela legislação do imposto de renda tais como: Regulamento do Imposto de Renda/80, art. 22, inc. VI (indenizações por acidentes no trabalho), inciso IX (acidente em serviço ou moléstias que especifica) e § 2º (rendimentos de aposentadoria relativos aos 12 meses subseqüentes à data em que ocorreu o óbito, quando recebidos pelo cônjuge viúvo, filhos e outros beneficiários, menores ou incapazes).

7. Classificação das contribuições

7.1. Por outro lado, os dispêndios efetuados anualmente, como contribuição para constituição de planos de benefícios junto às entidades de previdência privada, terão o seguinte tratamento na declaração de rendimentos da pessoa física participante:

7.1.1. as importâncias pagas ou descontadas, como contribuição a entidades de previdência privada "fechadas", que obedeçam às exigências da Lei nº 6.435/77, serão permitidas como deduções da cédula "C", nos termos do inc. XII do art. 47 do Regulamento do Imposto de Renda/80;

7.1.2. as importâncias efetivamente pagas, a título de contribuição, pelo participante de planos de concessão de benefícios a entidades de previdência privada "abertas", que obedeçam às exigências contidas na Lei nº 6.435/77, poderão ser abatidas da renda bruta, nos termos do inc. II do art. 82 do Regulamento do Imposto de Renda/80.

Rafael Garcia Calderon Barranco - FTF

Jimir S. Doniak - Coordenador do Sistema de Tributação