1. Em exame a conceituação de sociedade civil de prestação de serviços relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, para fins do disposto nos Decretos-Leis nºs 1.790, de 09.06.1980 (art. 1º, item I), e 2.030, de 09.06.1983 (art. 2º), os quais estabeleceram incidência do imposto de renda na fonte sobre rendimentos de participações societárias e sobre importâncias pagas ou creditadas a essas pessoas jurídicas, às alíquotas de 15 por cento e de 3 por cento, respectivamente.

2. A expressão sociedade civil comporta significação genérica, compreendendo todas as sociedades que tenham por objetivo negócios ou atividades que não se mostrem de natureza comercial, quer tenham fins econômicos ou não. A índole civil dos negócios ou atividades que servem de fins à sociedade é que lhe atribui o caráter civil, subordinando-a, em conseqüência, ao regime do Direito Civil.

2.1. De se observar, que nem mesmo a forma jurídica da sociedade é indicativa de sua natureza, visto que, embora possa ter forma própria (Código Civil, arts. 16 e 1.365), permite a lei que ela adote forma estabelecida nas leis comerciais (sociedade por quotas de responsabilidade limitada; sociedade de capital e indústria; sociedade em nome coletivo; sociedade em comandita simples - Código Civil, art. 1.364 e Lei nº 6.015, de 31.12.73, art. 114, inc. II). Permanece, porém, subordinada ao Direito Civil, adquirindo personalidade pela sua inscrição no registro das pessoas jurídicas civis, exceto quando tome a forma anônima, caso em que, embora seus negócios se entendam de natureza civil a sociedade assume o caráter de mercantil, sendo por isso sujeita ao registro nas Juntas Comerciais (Lei nº 6.404, de 15.12.1976, art. 2º, § 1º).

2.2. Assim, entende-se por sociedade civil de fins econômicos a que se estabelece entre duas ou mais pessoas, que se obrigam a contribuir para a formação de um capital, com o objetivo de praticarem negócios ou atividades de caráter civil, de cujos resultados ou lucros participem todos os sócios.

2.3. Por outro lado, de forma prática, pode-se afirmar que sociedade civil é aquela que está inscrita no registro civil das pessoas jurídicas. No entanto, pode ocorrer que uma sociedade de natureza civil seja indevidamente inscrita no registro de comércio, ou uma sociedade comercial seja indevidamente inscrita no registro civil. Apesar disso, deverá prevalecer, para fins do disposto na legislação tributária, a efetiva natureza civil ou comercial das atividades praticadas pela sociedade, visto que o atributo de civil ou comercial não decorre da inscrição da sociedade no registro civil ou comercial, mas sim da própria essência dessas atividades, não tendo o ato administrativo de registro efetuado junto a autoridade incompetente o efeito de transformar sua natureza.

3. Contudo, para enquadrar-se nos dispositivos legais, citados no item I não basta que a sociedade exerça atividade de natureza civil; é também essencial que essa atividade seja privativa de profissão legalmente regulamentada.

4. A pessoa física, com o fito de prover a sua subsistência e de satisfazer a seus diversos encargos, exerce atividade ou ocupação, habitual, remunerada, de natureza civil ou comercial, que poderá ou não exigir conhecimentos especiais para o seu desempenho. Quando essa atividade ou ocupação é específica, visando a um determinado objetivo, para cujo desempenho sejam exigidos conhecimentos especiais, de caráter artístico, técnico ou científico, ou apenas certas habilidades físicas ou mentais, ela é considerada uma profissão. Portanto, profissão regulamentada é aquela atividade ou ocupação específica, de natureza civil ou comercial que, além de ser privativa de pessoa devidamente habilitada para o seu exercício, reúna uma ou mais das condições referidas e que tenha sido reconhecida por ato legal de autoridade competente.

4.1. Como a Constituição determina ser de competência exclusiva da União legislar sobre Direito do Trabalho (art. 8º, XVII, b, c/c r), é profissão legalmente regulamentada aquela cujo exercício tenha sido reconhecido e regulamentado por lei ou decreto federal (por pertinente, esclareça-se que as profissões já regulamentadas são relacionadas em publicação editada pelo Departamento Nacional de Mão-de-Obra (DNMO) do Ministério do Trabalho (MTb). Por essa razão, não pode ser conceituada como profissão legalmente regulamentada o exercício das atividades ou ocupações disciplinadas, listadas ou discriminadas em ato legal de estado ou município, para seu desempenho em âmbito estadual ou municipal, por lhe faltar embasamento legal.

5. A pessoa física que tenha profissão legalmente regulamentada, seja esta de natureza civil ou comercial, pode exercer sua atividade como trabalhador autônomo ou como assalariado, ou associado a outro(s) profissional(is), constituindo pessoa jurídica, conforme seja de sua conveniência. Em qualquer caso não pode ser alterada sua área de competência ou atuação, o que desvirtuaria, ipso facto as características legais da profissão.

5.1. O tratamento tributário referido nos Decretos-Leis citados dirige-se aos titulares de profissão de natureza civil, reconhecida e regulamentada por lei ou decreto federal, que se organizam para explorar suas atividades profissionais sob a forma de sociedade civil.

5.2. O comando legal pressupõe, inquestionavelmente, que os objetivos da pessoa jurídica constituída devem ser inerentes à formação profissional de seus sócios, e que ela não venha a praticar atos de comércio, pois que, isso ocorrendo, estaria descaracterizada a "sociedade civil de prestação de serviços relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada".

5.3. Por oportuno, convém ressaltar que não se deve confundir "prestação de serviços com venda de serviços".

5.3.1. Na primeira hipótese, há uma efetiva prestação de serviços pessoais, pelos componentes da sociedade ou profissionais por ela empregados, sendo exemplo os consultórios e escritórios de profissionais liberais.

5.3.2. A segunda hipótese - venda de serviços - pressupõe uma unidade econômica e jurídica sob estrutura empresarial, na qual são agrupados e coordenados os fatores materiais e humanos, inclusive de qualificação diferente dos titulares da sociedade necessários à consecução dos objetivos sociais e ao desenvolvimento de atividade profissional e lucrativa, com receita oriunda de rubricas diversas, não só da prestação de serviços, configurando uma empresa comercial, cujos negócios ou atividades passam a ter natureza de atos de comércio. Nesta hipótese há um conjunto de operações características de empresa, pela atividade conjugada e indiscriminada dos seus elementos na realização dos objetivos sociais, as quais se configuram como operações de vendas de produtos, bens, idéias ou serviços, que podem ser de informações, de propaganda ou publicidade, de educação, de saúde, de transportes, de serviços de terceiros, etc.

6. Com fundamento no acima exposto, pode-se delinear a sociedade civil ora em estudo, do modo seguinte:

a) a sociedade organizada pelas pessoas físicas titulares de profissão legalmente regulamentada pode constituir-se sob forma civil ou comercial - exceto a anônima - mas a natureza de suas atividades e dos serviços prestados deve ser exclusivamente civil, ainda que, indevidamente, tenha sido inscrita no registro de comércio;

b) os sócios da pessoa jurídica devem estar em condições legais de exercer a profissão regulamentada;

c) as receitas da sociedade devem provir da retribuição ao trabalho profissional, sendo irrelevante a existência de receitas oriundas de venda eventual de bens do ativo permanente;

d) não descaracteriza esse entendimento o fato de a sociedade:

1. contratar empregados para a execução de serviços auxiliares;

2. ser constituída por sócios de profissões diferentes, como economista e contador, desde que apenas desempenhem as atividades ou prestem os serviços privativos de suas profissões, e esses objetivos estejam expressos no contrato social.

7. Do exposto, não deve ser conceituada como sociedade civil de prestação de serviços relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, para os efeitos dos Decretos-Leis citados, aquela que:

a) tenha por sócios pessoas físicas não titulares de profissão legalmente regulamentada; ou

b) for constituída por titulares de profissão de natureza comercial - ainda que tenha sido reconhecida e regulamentada por ato legal de autoridade competente - tais como: administradores de armazéns de depósitos de mercadorias, avaliadores comerciais, corretores oficiais de mercadorias, de navios, de seguros, de títulos ou valores mobiliários, leiloeiros, representantes comerciais, etc.; ou

c) pratica atos mercantis, tais como: o fornecimento de mão-de-obra de empregados, de profissão regulamentada ou não, para executar, inclusive no domicílio de outrem, serviços de conservação, vigilância, manutenção, limpeza, pintura, reforma; a administração de bens móveis ou imóveis; o recrutamento de mão-de-obra; a prestação de serviços de florestamento e de reflorestamento, de propaganda ou publicidade; a intermediação para fornecimento de refeições a trabalhadores através da emissão de bilhetes etc.; ou

d) seja cooperativa de prestação de serviços, ou sociedade exploradora de estabelecimento de ensino, de hospital, etc.

8. Conclui-se, em síntese:

I - estão sujeitas ao desconto do imposto de renda na fonte os pagamentos feitos por pessoas jurídicas às sociedades civis prestadoras de serviços pessoais de profissão legalmente regulamentada: médico, dentista, advogado, contador, engenheiro, economista, etc.;

II - o desconto do imposto na fonte, por si só, não enseja direito à alíquota reduzida prevista no art. 1º, inc. I do Decreto-Lei nº 1.790, de 09 de junho de 1980;

III - o imposto, ainda que indevidamente descontado, poderá ser compensado na declaração de rendimentos do exercício financeiro correspondente, corrigido monetariamente na forma do disposto no art. 14 do Decreto-Lei nº 1.967, de 23 de novembro de 1982.

José Magno Pombo Veiga - FTF

Jimir S. Doniak - Coordenador do Sistema de Tributação