1. Solicitam-se esclarecimentos a propósito da norma inscrita na letra e do inc. II do art. 209 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 85.450, de 04 de dezembro de 1980, onde se prevê a "amortização" de

... parte dos custos, encargos e despesas operacionais registrados como ativo diferido durante o período em que a empresa, na fase inicial da operação, utilizou apenas parcialmente o seu equipamento ou as suas instalações.

2. Para a compreensão do conteúdo e alcance dessa disposição, importa ter em mente que a vida da empresa apresenta duas fases com características perfeitamente distintas: a pré-operacional e a operacional. Separa-as o momento do início das operações. Da especificidade de cada uma delas decorre a maneira peculiar de se registrarem os dispêndios então ocorridos.

2.1. As despesas pré-operacionais, quer da implantação originária, quer das expansões, são registradas no ativo diferido, para posterior amortização (Regulamento do Imposto de Renda/80 - art. 209, II, a e d; Pareceres Normativos CST nºs 364/71, 72/75 e 110/75).

2.2. Já os dispêndios operacionais, sejam custos ou despesas, se escrituram segundo a própria natureza de maneira a afetar o resultado do exercício a que competem.

3. A disposição de que nos ocupamos trata apenas da "fase inicial de operação", que, obviamente, integra a fase operacional, posto que necessariamente precedida pelo "início das operações". Exatamente por isso, os custos, despesas operacionais e encargos referentes a essa quadra subordinam-se aos preceitos disciplinadores dos dispêndios operacionais.

4. Todavia, quando na fase inicial de operação ocorra ociosidade de equipamentos e instalações, a lei - pelo dispositivo em exame - confere tratamento especial à escrituração de tais valores, admitindo, para desonerar os resultados, que "parcela" deles seja registrada no ativo diferido para posterior amortização.

4.1. Tal procedimento busca, em última instância, suprir a ineficiência que então possa revelar, em virtude da exigüidade de seus prazos, a compensação de prejuízos e, de tal forma, contribuir para a consolidação da empresa.

4.2. Como se vê, a letra e, ora estudada, inscreve uma disposição de caráter benevolente e, por isso mesmo, o procedimento nela estabelecido é de observância "facultativa", cabendo à empresa optar entre ele e os modos normais de escrituração dos dispêndios operacionais.

5. No exercício da prerrogativa, duas questões avultam como fundamentais:

a) a determinação do "universo" dos custos, encargos e despesas cuja fração possa ser registrada no diferido; e

b) a fixação do "critério" capaz de delimitar essa parcela.

5.1. Ora, se o procedimento especial admitido tem sua razão de ser na baixa rentabilidade do equipamento ou instalação posto a operar em nível inferior ao de sua plena capacidade, é óbvio que por ele serão tratados apenas os dispêndios que - sendo irredutíveis na fase de ociosidade porque necessários em qualquer nível da produção - sejam causadores da baixa rentabilidade. Tais são:

a) os custos (inclusive encargos) da produção em cujo processo estejam envolvidos o equipamento ou instalação considerados; e

b) as despesas operacionais (inclusive encargos) do exercício integrante da fase inicial da operação com ociosidade.

5.1.1. A propósito dos gastos com a produção (custos), ressalte-se que, dentre eles, serão registrados, em parte, como custos e, em parte, no ativo diferido, somente os chamados "custos fixos", isto é, aqueles cujos valores independam do volume da produção, tais como o salário de operadores, o encargo de depreciação, etc. Já os custos variáveis em função da produção, como por exemplo a matéria-prima consumida no processo produtivo, deverão necessária e integralmente compor o custo da produção e, como tal, serem escriturados.

5.1.2. Por sua vez, as despesas operacionais a serem rateadas entre o ativo diferido e o resultado do exercício compreenderão também a parcela das despesas pré-operacionais imputável ao exercício por força da amortização devida a partir do início da operação.

5.2. Quanto ao critério de delimitação da parcela passível de registro no diferido, os motivos do procedimento evidenciam que ele deve fundar-se na relação, existente no período, entre a produção ocorrida e a capacidade potencial de produção do equipamento ou instalação.

6. Os valores que tenham sido registrados no ativo diferido, pela forma retro estudada, poderão ser amortizados no prazo mínimo de 5 (cinco) anos (Regulamento do Imposto de Renda/80 - art. 213, parágrafo único), contado a partir do momento em que o equipamento ou instalação passe a ser operado em sua plena capacidade (Regulamento do Imposto de Renda/80 - art. 209, parágrafo único, letra c), já que daí por diante não mais subsistem as razões determinantes do tratamento especial admitido, o qual não mais se convalidará, ainda que a empresa reduza, em fase posterior e por qualquer motivo, o nível de produção.

À consideração superior.

Cristóvão Anchieta de Paiva - FTF

Jimir S. Doniak - Coordenador do Sistema de Tributação