1. Em estudo a avaliação de estoques na forma determinada pelo § 3º do art. 14 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 (consolidada no art. 187 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 85.450, de 04 de dezembro de 1980), quando o contribuinte não mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração. Reza o referido dispositivo:

"§ 3º. Se a escrituração do contribuinte não satisfizer às condições do § 1º, os estoques deverão ser avaliados:
a) os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas no período-base, ou em 80 por cento do valor dos produtos acabados, determinado de acordo com a alínea b;
b) os dos produtos acabados, em 70 por cento do maior preço de venda no período-base." (Grifo nosso)

2. As dúvidas, a propósito levantadas, buscam saber se o Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM) integra ou não a base de cálculo a ser considerada quando da aplicação dos percentuais prescritos para a determinação do valor dos produtos acabados, ou, mais precisamente, se o "maior preço de venda" no período-base inclui ou não o ICM.

3. Para permitir melhor enfoque da questão em estudo, é oportuno reproduzir o item 4, inc. II, do Parecer Normativo CST nº 06/79, publicado no DOU de 02.02.1979, que nos dá uma visão já esquematizada do processo de avaliação de estoques introduzido pelo Decreto-Lei nº 1.598/77:

"4. Em resumo, os estoques devem ser avaliados:
I - mercadorias e matérias-primas:
(Omissis);
II - produtos acabados e em elaboração:
a) para quem tenha contabilidade de custos integrada e coordenada:
1. pelo custo médio ponderado de produção; ou
2. pelo custo das produções mais recentes (PEPS);
b) nos demais casos: por arbitramento, em função do custo da matéria-prima ou do preço de venda do produto acabado (letras a e b do § 3º do art. 14 do Decreto-Lei nº 1.598/77)."

4. Na avaliação dos estoques de "produtos acabados e em elaboração", conforme ressalta do inciso acima reproduzido, devem ser adotados critérios distintos por quem tenha ou não contabilidade de custo integrada e coordenada de acordo com o comando legal (parágrafos do art. 14 do Decreto-Lei nº 1.598/77). Como conseqüência, dois são os procedimentos perfeitamente delineados com relação à determinação do custo dos bens, no caso de produtos acabados.

4.1. De acordo com o primeiro (conforme § 1º do art. 14 do Decreto-Lei nº 1.598/77), o contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração pode utilizar o "custo médio ponderado" ou o custo "dos bens produzidos mais recentemente" para avaliação desses estoques. Como, de acordo com o item 6 da Instrução Normativa SRF nº 51, de 03.11.1978, deve ser excluído do custo de aquisição das matérias-primas o montante do ICM recuperável destacado em nota fiscal, o produto acabado, "cujo custo final foi obtido na escrituração mediante sistema de contabilidade de custo", estará, neste caso, livre do ICM porventura contido nas matérias-primas que lhe foram apropriadas no processo de produção.

4.2. O segundo (conforme § 3º do art. 14 do Decreto-Lei nº 1.598/77 - demais casos a que se referiu o item 4, inc. II, alínea b, do Parecer Normativo CST nº 06/79) quando os estoques de produtos acabados deverão ser avaliados, "por arbitramento", em 70 por cento do "maior preço de venda" no período-base.

4.2.1. Para melhor situar o ICM no processo de avaliação, vejamos o que dispõe o § 7º do art. 2º do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968:

"§ 7º. O montante do imposto de circulação de mercadorias integra a base de cálculo a que se refere este artigo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle."

Tratando-se de avaliação que tem por base o preço de venda, e uma vez que o ICM integra a base de cálculo referida no art. 2º do Decreto-Lei nº 406/68, constituindo o destaque mera indicação para fins de controle, por expressa determinação legal, o valor dos produtos acabados (alínea b do § 3º do Decreto-Lei nº 1.598/77) deverá ser determinado tomando por base o maior de venda no período-base, sem exclusão de qualquer parcela a título de ICM.

5. O procedimento indicado no subitem 4.2.1, entretanto, não permite afirmar que os custos assim obtidos conterão ICM. O maior preço de venda no período-base é apenas uma base utilizável no seu cálculo, "por arbitramento", que toma por referência um padrão predeterminado indicado pelo próprio dispositivo que introduziu a norma relativa à "avaliação" dos estoques de produtos acabados. Assim, esse padrão predeterminado deve ser tomado integralmente, sem sofrer ajustamentos não previstos na legislação.

6. O mesmo tratamento diferenciado deverá ser observado na avaliação de materiais em processamento, de que trata a alínea a do § 3º do art. 14 do Decreto-Lei nº 1.598/77:

a) se por uma vez e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas no período-base, este custo de matérias-primas será tomado livre de ICM, por imposição do item 6 da Instrução Normativa SRF nº 51/78;

b) se em 80 por cento do valor dos produtos acabados, o valor do custo desses produtos será o determinado segundo o subitem 4.2.1 deste Parecer.

7. Concluindo, outro não poderia ser o entendimento a ser adotado, já que, convém lembrar, o "preço de venda" deverá corresponder, ao final, à receita bruta de vendas, conforme definida pelo art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77, nela não se incluindo somente os impostos não cumulativos cobrados como tais do comprador ou contratante destacadamente do preço de venda do produto na nota fiscal (IPI e IUMP - vide item 2 da Instrução Normativa SRF nº 51/78). Esse comportamento, entretanto, não atinge o ICM que está contido no próprio preço de venda.

À consideração superior.

Rafael Garcia C. Barranco - FTF

Jimir S. Doniak - Coordenador do Sistema de Tributação