1. Dúvidas têm sido suscitadas pelos contribuintes do imposto de renda acerca do tratamento tributário dos salários indiretos, também chamados fringe benefits, concedidos pelas empresas a administradores, diretores, gerentes ou seus assessores, ou a terceiros em relação à pessoa jurídica, em razão de cargos, funções ou empregos, tendo em vista disposições do artigo 74 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991.

2. Embora a matéria já esteja consolidada na legislação tributária, o que motivou inúmeros pronunciamentos desta Coordenação exarados em pareceres e instruções normativas, pelo menos duas inovações trouxe o texto legal em exame.

A primeira, quando listou, de forma exemplificativa e genérica, as diversas hipóteses de benefícios e vantagens alcançados, e a segunda, quando previu nova hipótese de incidência do imposto de fonte.

3. De acordo com o disposto no artigo 74 da Lei nº 8.383, de 1991, integrarão a remuneração dos beneficiários:

"I - a contraprestação de arrendamento mercantil ou o aluguel, quando for o caso, os respectivos encargos de depreciação, atualizados monetariamente até a data do balanço:
a) de veículo utilizado no transporte de administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros em relação à pessoa jurídica;
b) de imóvel cedido para uso de qualquer pessoa dentre as referidas na alínea precedente;
II - as despesas com benefícios e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagas diretamente ou através da contratação de terceiros, tais como:
a) aquisição de alimentos ou quaisquer outros bens para utilização pelo beneficiário fora do estabelecimento da empresa;
b) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados;
c) o salário e respectivos encargos sociais de empregados postos à disposição ou cedidos, pela empresa, a administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros;
d) a conservação, o custeio e a manutenção dos bens referidos no item 1.
§ 1º. A empresa identificará os beneficiários das despesas e adicionará aos respectivos salários valores a elas correspondentes."

4. A inobservância do disposto no artigo, ou seja, a falta de identificação do beneficiário da despesa e a não incorporação das vantagens aos respectivos salários dos beneficiários, implicará na tributação dos valores, exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e três por cento.

Da legislação aplicável

5. A legislação que rege a matéria encontra-se no Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 85.450, de 04 de dezembro de 1980, e alterações posteriores, de onde se destacam:

"Art. 191. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506/64, artigo 47).
Art. 225. Os tributos são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, no período-base de incidência em que ocorrer o fato gerador da obrigação tributária (Decreto-lei nº 1.598/77, artigo 16).
(...)
§ 2º. A dedutibilidade como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que o contribuinte assuma o ônus do imposto (Decreto-lei nº 1.598/77, artigo 16, § 2º).
Art. 236. A despesa operacional relativa à remuneração mensal dos sócios, diretores ou administradores de sociedades comerciais ou civis, de qualquer espécie, inclusive os membros do Conselho de Administração, assim como a dos titulares das empresas individuais, não poderá exceder, para cada beneficiário, a 7 (sete) vezes o valor fixado como limite de isenção na tabela de desconto do imposto na fonte sobre rendimentos do trabalho assalariado, vigorante no mês a que corresponder a despesa. (O limite previsto no artigo foi aumentado para 15 (quinze) vezes conforme disposto no artigo 29 do Decreto-lei nº 2.341/87).
(...)
§ 4º. Para apuração do montante mensal da remuneração, serão computados todos os pagamentos efetuados pela pessoa jurídica em caráter de retribuição pelo exercício da função, inclusive as despesas de representação.
(...)".

6. Por seu turno, a Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, ao alterar a legislação do imposto de renda das pessoas físicas, assim dispôs no seu artigo 3º:

"Art. 3º. O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º e 14 desta Lei.
§ 1º. Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.
(...)
§ 4º. A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.
(...)".

Definição dos beneficiários

7. Preliminarmente, cumpre esclarecer que apenas são tributáveis, na forma do artigo 74 da Lei nº 8.383, de 1991, os benefícios e vantagens concedidos a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, ou a terceiros em relação à pessoa jurídica, sendo excluídos deste regime de tributação os benefícios e vantagens quando concedidos a empregados não integrantes das categorias funcionais referidas expressamente no dispositivo legal citado.

8. É no Parecer Normativo CST nº 48/72 e na Instrução Normativa SRF nº 02/69 que vamos encontrar o conceito de administradores, diretores e sócios, cuja remuneração sujeita-se aos limites e condições estabelecidos na legislação do imposto de renda para efeito de dedutibilidade de tais dispêndios como despesa operacional.

8.1. Administradores: pessoas que praticam, com habitualidade, atos privativos de gerência ou administração de negócios da empresa, e o fazem por delegação ou designação de assembléia, de diretoria ou de diretor.

São excluídos desta conceituação os empregados que trabalham com exclusividade, em caráter permanente, para uma empresa, subordinada hierárquica e juridicamente e, como meros prepostos ou procuradores, mediante outorga de instrumento de mandato, exercem essa função cumulativamente com as de seus cargos efetivos e percebem remuneração ou salário constante do respectivo contrato de trabalho, aprovado com carteira profissional.

8.2. Diretores: denominação dada a toda pessoa que dirige ou administra um negócio ou uma soma determinada de serviços. Exercem a direção mais elevada de uma instituição ou associação civil, de uma companhia ou sociedade comercial, podendo ou não ser acionistas ou associados. Os diretores são, em princípio, escolhidos por eleição de assembléias, nos períodos assinalados nos estatutos ou nos contratos sociais.

8.3. Sócio, diretor ou administrador - empregado: nos casos de sócio, diretor ou administrador que sejam, concomitantemente, empregados da empresa, os rendimentos auferidos, seja a título de remuneração como dirigente, seja como retribuição do trabalho assalariado, estão sujeitos, no seu total, aos limites e condições estabelecidos pela lei.

9. Contudo, o artigo 74 destina-se a um universo de pessoas mais abrangente do que os dirigentes definidos nos atos retromencionados, alcançando, também, as pessoas que prestam serviços de assessoria aos administradores, diretores e gerentes.

Para definição dos assessores é necessário que se caracterizem os beneficiários a que se refere o artigo 74 "sob pena de se poder estender ilimitadamente o alcance do conceito de assessoria até os níveis mais baixos de hierarquia e com abrangência de toda e qualquer função na organização".

Assim, deve-se entender que assessor é a pessoa que tenha subordinação direta e imediata ao administrador, gerente ou diretor, e atividade funcional ligada à própria atividade da pessoa assessorada. (Ricardo Mariz de Oliveira e João Francisco Blanco. In: Imposto de renda, Lei nº 8.383/91, Questões principais, 1992)

Conceito de remuneração

10. Segundo se infere da legislação trabalhista - Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), além do pagamento em dinheiro, compreendem-se no salário, para todos os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações in natura que a empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado (artigo 458 do Decreto-Lei nº 5.452/43).

11. No âmbito da legislação tributária, e em sintonia com as disposições das leis trabalhistas, serão computados, para fins de apuração do montante mensal da remuneração, todos os pagamentos efetuados em caráter de remuneração pelos serviços efetivamente prestados à pessoa jurídica, inclusive as despesas de representação e os benefícios e vantagens concedidos pela empresa a título de salários indiretos.

Benefícios e vantagens - Salários indiretos

12. A despeito de os salários indiretos abrangerem as despesas particulares dos administradores, diretores, gerentes e seus assessores, nelas incluídas despesas de supermercados e cartões de créditos, pagamento de anuidades de colégios, clubes, associações, etc., julgamos despiciendo tecer maiores considerações acerca da indedutibilidade de tais gastos para fins de apuração do lucro real, face à sua obviedade. Uma vez adicionados às remunerações dos beneficiários, os salários indiretos serão tratados como despesas operacionais dedutíveis, observadas as condições previstas na legislação tributária.

13. Contudo, existem despesas que podem acarretar dúvidas quanto à sua dedutibilidade, e mesmo quanto à hipótese de poderem ser consideradas benefícios indiretos. Referimo-nos especificamente às despesas com aluguel de imóveis utilizados por beneficiários diversos e com a manutenção de veículos nas mesmas condições.

14. As despesas pagas ou incorridas com os veículos utilizados no transporte de administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros, em quaisquer atividades extra-operacionais da pessoa jurídica, integram a remuneração do beneficiário como salário indireto.

Dentre estas despesas, sobressaem-se as relativas à manutenção de veículo. Conservação, consumo de combustíveis, encargos de depreciação e respectiva correção monetária, valor do aluguel ou de arrendamento, etc.

15. Caso o veículo utilizado tenha características de automóvel particular, resta claro que todo o custo incorrido deverá ser incorporado à remuneração do beneficiário.

16. Na hipótese de o veículo caracterizar-se como de utilização mista, isto é, servir na atividade operacional da pessoa jurídica e, ademais, no uso particular do administrador, diretor, gerente ou assessor, as despesas a ele relativas, obviamente, não poderão ser consideradas operacionais e dedutíveis em sua totalidade, devendo a parcela correspondente à utilização extra-operacional do mencionado veículo ser incorporada à remuneração do beneficiário.

17. Na impossibilidade de se quantificar o tempo efetivamente gasto pela utilização extra-operacional do veículo pelo beneficiário, é admissível que a pessoa jurídica adote o critério de proporcionalizar e ratear os custos e encargos em foco, em função dos dias úteis e não úteis cobertos pela utilização do veículo.

Caso a empresa adote o regime ordinário de trabalho das segundas às sextas-feiras, os sábados serão considerados dias não úteis.

Tratamento tributário na pessoa jurídica

18. A dedutibilidade de qualquer despesa da pessoa jurídica está condicionada aos critérios de necessidade e manutenção da respectiva fonte produtora. Esta, a regra do artigo 191 do Regulamento do Imposto de Renda/80.

Além disso, e em se tratando de sócios, diretores e administradores, as remunerações por eles percebidas somente se reputam dedutíveis na determinação do lucro real, caso, dentre outras condições, sejam debitadas em custos ou despesas operacionais e correspondam a remuneração mensal fixa por prestação de serviços (artigo 236, § 5º, a, do Regulamento do Imposto de Renda/80).

19. Todavia, é de se ressalvar que a Lei nº 8.383, de 1991, ao determinar expressamente que integrarão a remuneração dos beneficiários, vantagens indiretas cujos valores, pela sua própria natureza, dificilmente poderiam ser quantificados uniformemente no tempo, alterou, substancialmente, o conceito de mensal e fixo que vigorava sob égide da legislação anterior.

Não fosse assim, o comando do artigo 74 seria inócuo.

20. Justificava-se, à época, o dispositivo legal que vinculava a dedutibilidade da remuneração a um valor mensal e fixo. Com efeito, evitava-se, desta forma, que as pessoas jurídicas distribuíssem lucros sob o manto de retiradas pro labore.

Após a vigência do artigo 74, contudo, para fins de tributação dos benefícios e vantagens concedidos a título de salários indiretos, o conceito de mensal e fixo não deve ser mais considerado.

21. Do exposto, infere-se que:

a) as parcelas adicionadas à remuneração dos sócios, diretores e administradores da pessoa jurídica, a título de salários indiretos, ajustam-se aos conceitos de despesas necessárias (artigo 191 do Regulamento do Imposto de Renda/80), dedutíveis na determinação do lucro real se atendidos os limites indicados no artigo 236 do Regulamento do Imposto de Renda/80;

b) idêntico tratamento tributário deve ser dado aos benefícios e vantagens acrescidos dos salários dos gerentes e assessores da pessoa jurídica cujos valores são dedutíveis na determinação do lucro real independentemente de qualquer limite.

22. Examina-se agora, a tributação dos benefícios e vantagens nas condições previstas no § 2º do artigo 74.

O artigo 197 do vigente Regulamento do Imposto de Renda estabelece que não são dedutíveis as importâncias declaradas como pagas ou creditadas a título de comissões, bonificações, gratificações ou semelhantes, quando não for indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento e quando o comprovante do pagamento não individualizar o beneficiário do rendimento.

23. Da interpretação combinada do artigo 197 do Regulamento do Imposto de Renda/80 com o § 2º do artigo 74 da Lei nº 8.383, de 1991, conclui-se que:

a) benefícios indiretos, quando pagos a beneficiários não identificados, não são considerados como despesas dedutíveis e o imposto de renda, pago à alíquota de 33%, por razões idênticas, não é dedutível;

b) benefícios indiretos, quando pagos a beneficiários identificados e não individualizados, e desde que não se trate de comissões, bonificações, gratificações ou semelhantes, provado documentalmente pela pessoa jurídica, poderão ser dedutíveis na apuração do lucro real. Ipso facto é dedutível o imposto de renda pago na fonte pela pessoa jurídica;

c) benefícios indiretos, quando pagos a beneficiários identificados e individualizados, tanto o rendimento quanto o imposto de renda pago na fonte pela pessoa jurídica são dedutíveis na apuração do lucro real.

24. Adite-se, por oportuno, que as disposições contidas no artigo 570 do Regulamento do Imposto de Renda/80 não se aplicam às normas do artigo 74 da Lei nº 8.383, de 1991, de vez que elas se referem a despesas não identificadas e beneficiários também não identificados.

Tratamento tributário na pessoa física

25. A tributação dos rendimentos percebidos pelas pessoas físicas independe da denominação, da localização da fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, que tenha havido um benefício ao contribuinte.

Assim, os salários indiretos pagos aos administradores, diretores, gerentes e seus assessores, quando acrescidos às suas respectivas remunerações, integram os rendimentos tributáveis da pessoa física, podendo o imposto de renda retido na fonte ser compensado com o devido na sua declaração de ajuste anual.

26. Caso a empresa não identifique os beneficiários e, por via de conseqüência, não adicione os benefícios indiretos às respectivas remunerações, os valores pagos não integram os rendimentos tributáveis da pessoa física e o imposto pago na fonte pela pessoa jurídica, à alíquota de 33%, será considerado exclusivo de fonte.

Sandra Maria Dias Nunes - Auditora-Fiscal do Tesouro Nacional

José Roberto Moreira de Melo - Coordenador-Geral do Departamento da Receita Federal