1. Em exame a possibilidade de aproveitamento dos incentivos fiscais, previstos na legislação do imposto de renda como estímulo ao desenvolvimento econômico regional e setorial, no caso de imposto devido em virtude de lançamento ex officio ou suplemento de imposto.

2. Entre os incentivos fiscais disciplinados no Regulamento do Imposto de Renda, baixado com o Decreto nº 85.450, de 04 de dezembro de 1980, os adiante nomeados interessam ao estudo do problema suscitado:

I - dedução do imposto para aplicação em investimentos regionais e setoriais - Regulamento do Imposto de Renda/80, arts. 503 a 509 (FINOR, FINAM, FISET, FUNRES e EMBRAER);

II - dedução do imposto em função de dispêndios com florestamento e reflorestamento - Regulamento do Imposto de Renda/80, art. 481;

III - redução do imposto para reinvestimento na própria empresa - Regulamento do Imposto de Renda/80, arts. 449 e 459 (SUDENE e SUDAM);

IV - isenção do imposto como incentivo ao desenvolvimento regional e setorial - Regulamento do Imposto de Renda/80, arts. 440/445, 450/455, 460/463 e 464/468 (SUDENE, SUDAM, Pesca e Turismo);

V - redução do imposto como incentivo ao desenvolvimento regional e setorial - Regulamento do Imposto de Renda/80, arts. 446/448, 456/458 e 469/479 (SUDENE, SUDAM e Turismo).

3. Quanto aos incentivos referidos nos nºs I e II, há disposição legal expressa que veda a utilização dos benefícios no caso de impostos devidos por lançamento de ofício ou de suplemento de lançamento. É o que dispõem o art. 486 do Regulamento do Imposto de Renda/80, relativamente ao FINOR, FINAM, FISET e EMBRAER e o parágrafo único do art. 23 do Decreto nº 79.046, de 27.12.1976, com relação a aplicações em florestamento e reflorestamento.

4. Além das normas legais citadas, é oportuno lembrar que a lei de regência dos incentivos mencionados nos nºs I, II e III do item nº 2 impõe uma condição formal que restringe no tempo o direito ao gozo dos benefícios e, por conseguinte, afasta em termos definitivos a possibilidade de aproveitamento dos incentivos quando, posteriormente, venha ocorrer suplemento de lançamento ou lançamento de ofício. Referimo-nos à exigência de opção na declaração de rendimentos que, não manifestada oportunamente, implica decadência do direito ao gozo da vantagem fiscal.

Retificado de declarações

5. Se o contribuinte não pleitear os incentivos citados nos nºs I, II e III do item nº 2 na sua declaração de rendimentos, poderá fazê-lo até os prazos marcados no caput do art. 597 do Regulamento do Imposto de Renda/80 e seu § 1º, mediante apresentação de nova declaração, observadas as normas aplicáveis na Instrução Normativa SRF nº 122, de 20.11.1980.

6. Ultrapassados os prazos referidos, o contribuinte não terá outra oportunidade para manifestar a intenção de que pretende utilizar o(s) incentivo(s); a falta de cumprimento dessa formalidade legal importa decadência do direito correspondente.

Isenção e redução do imposto

7. Os contribuintes que gozam de isenção total ou parcial do imposto de renda estão sujeitos às demais obrigações estipuladas no Regulamento do Imposto de Renda/80 para as pessoas jurídicas em geral; desse modo, devem manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais (art. 157), elaborar demonstrações financeiras (art. 172), preparar demonstrativo do lucro real (art. 173) e apresentar declaração de rendimentos no prazo fixado (art. 592).

8. Com o advento do Decreto-Lei nº 1.598, de 26.12.1977, e a conseqüente limitação do favor fiscal ao lucro da exploração (art. 412, Regulamento do Imposto de Renda/80), persistiu a orientação no sentido de excluírem-se os ganhos de capital do lucro isento ou sujeito à alíquota reduzida; demais disso, as pessoas jurídicas beneficiárias tornaram-se contribuintes do imposto em relação a alguns resultados operacionais.

9. Por outro lado, ao definir o lucro líquido do exercício como o elemento básico para a formação do lucro da exploração, o Decreto-Lei nº 1.598/77 conferiu decisiva importância à manutenção de escrita mercantil regular, vinculando praticamente o gozo do benefício à existência daquele pressuposto.

10. Muito embora satisfeitas as obrigações principais e acessórias, pode ocorrer a superveniência de lançamento de ofício, nas situações enunciadas no art. 676 do Regulamento do Imposto de Renda/80, ou a exigência de suplemento de imposto já lançado. Em ambos os casos, os lançamentos podem ter origem em:

I - omissão de receitas;

II - valores indedutíveis não oferecidos à tributação.

11. O dever de manter escrituração com base nas leis comerciais e fiscais implica obrigatoriedade de observância de princípios da contabilidade geralmente aceitos, inclusive, pois, do regime de competência. Dessarte, as receitas, omitidas em determinado período-base da escrituração comercial e, posteriormente ocasionadoras de lançamento de ofício ou suplementar não podem ser aceitas para efeito de recomposição da base de cálculo do lucro isento (total ou parcialmente), porque não foram computadas oportunamente no lucro líquido do exercício.

12. Por outro lado, importa notar que o resultado da escrituração comercial da pessoa jurídica está afetado por todas as despesas registradas no período-base de apuração, de sorte que é irrelevante para a determinação do lucro líquido do exercício (ponto de partida para a formação do lucro da exploração) distinguir-se se a despesa é dedutível ou indedutível para efeitos fiscais.

13. Essa observação aliada ao fato de que os ajustes do lucro líquido do exercício (Regulamento do Imposto de Renda/80, arts. 387 e 388), na determinação do lucro real, não têm reflexos no lucro da exploração, nos permite concluir que a superveniência de lançamento ex officio ou de lançamento suplementar, decorrente de valores indedutíveis não oferecidos à tributação, jamais poderia justificar a recomposição da base de cálculo do lucro beneficiado com a isenção total ou parcial.

Falta de apresentação da declaração de rendimentos

14. Quando ocorrer falta de apresentação tempestiva da declaração de rendimentos, o fato, por si só, não implica perda do benefício da isenção ou redução do imposto. Muito embora venha verificar-se lançamento de ofício, o direito ao favor fiscal subsistirá em relação à parcela isenta, desde que o contribuinte satisfaça aos requisitos estabelecidos na lei e mantenha escrituração contábil regular, em registros permanentes, capaz de demonstrar o lucro da exploração.

15. O direito à isenção ou redução do imposto também não expira quando não houver o seu destaque na declaração de rendimentos; uma vez comprovada a prerrogativa, o contribuinte responderá por infração ao art. 513, em cada exercício financeiro, mediante aplicação da penalidade prevista no art. 723 do Regulamento do Imposto de Renda/80.

À consideração superior.

Juarez de Morais - FTF

Jimir S. Doniak - Coordenador do Sistema de Tributação