I – RELATÓRIO

A Superintendência de Controle e Fiscalização, por meio do Despacho nº 1636/2020 - SCF- 15957, dirige-se a esta Superintendência de Política Tributária, solicitando que, diante da complexidade da matéria e das alegações constantes no recurso apresentado pela Requerente XXXX, face a decisão da Gerência de Combustível,  que reconheceu apenas parcialmente de pedido de reconsideração da empresa, mediante o Despacho nº 391/2020 - GECOM e do Parecer GECOM nº 7/2019, esta Gerência de Orientação Tributária analise os fundamentos do recurso da empresa em que esta requer seja reconhecido o crédito pleiteado em sua totalidade, bem como a isenção do diferencial de alíquota do ICMS.

Aduz que a Gerência de Combustível  teve como fundamento legal para o deferimento parcial das considerações no pedido apresentado, as orientações formais do Despacho nº 391/2020 - GECOM e do Parecer GECOM nº 7/2019, cuja conclusão relata que: "Tendo em vista o teor do Parecer nº 7/2019-GECOM, o qual adoto, conheço da contestação apresentada pelo contribuinte (...) e reconsidero parcialmente a decisão contida no DESPACHO Nº 136/2019 - GECOM para autorizar o aproveitamento de crédito no valor de R$ 38.724,95 (trinta e oito mil, setecentos e vinte e quatro reais e noventa e cinco centavos), conforme apurado no mencionado parecer."

O contribuinte XXXX apresenta recurso, notadamente face à consideração da GECOM de que tanques de etanol 20 milhões de litros seriam materiais de uso e consumo e não bens do ativo imobilizado, tendo em vista que em relação aos tanques mencionados, a GECOM indeferiu o pedido de reconhecimento de créditos do ICMS, além de determinar o pagamento do diferencial de alíquotas respectivo.

No recurso interposto, o contribuinte inicialmente aduz que “A procedência da conclusão de que partes e peças de bens destinados ao ativo fixo autorizam a apropriação de crédito de ICMS, não se confundindo com itens de uso e consumo, tem fundamento, no âmbito do próprio Estado de Goiás, no Parecer GOT 661/05. A manifestação atesta a correição da classificação das peças e partes no ativo fixo, quando utilizadas em bens igualmente classificados nessa mesma conta”

Em seguida, acrescenta: “Observe-se que o Parecer [661/05-GOT] vincula a classificação das peças e partes no ativo fixo (para fins de isenção do diferencial de alíquota vigente) se houver a indicação, nas notas de aquisição, da vinculação do produto a determinada máquina ou equipamento igualmente classificado no ativo. Mesmo se não houver a vinculação, contudo, admite o Parecer que, montado o equipamento (e registrado no ativo fixo), tem o contribuinte a devolução/crédito do imposto, justamente por reconhecer que as partes e peças devem ser classificadas no ativo fixo”.

Além do Parecer 661/05-GOT o contribuinte cita e transcreve trechos de decisões do CAT, conforme Acórdão 01090/18, Rel. Cons. Nivaldo Carvelo Carvalho, J: 12/03/2018; Acórdão 01783/17, Rel. Cons. Gilmar Rodrigues de Almeida, J: 11/08/2017; Acórdão 2445/13, Rel. Victor Augusto de Faria Moraes, J: 18/06/2013, e conclui que:

“Como se vê, o raciocínio desenvolvido pela própria Administração no parecer que fundamentou o despacho ora recorrido aponta para o fato de que se trata de bem que adere ao ativo imobilizado da empresa, diretamente vinculado ao processo produtivo, na medida em que integra seu objeto social (fabricação, comercialização e distribuição de etanol), restando isso evidenciado da própria documentação disponibilizada a pedido da Fiscalização”.

Quanto ao DIFAL que a Gerência de Combustíveis entendeu ser devido pelo contribuinte, a recorrente alega que:

“Mais especificamente no que se refere ao ICMS-Difal pretendido pela Fiscalização, caso se supere à aplicação da isenção, o que se faz somente para argumentar, importante asseverar que a Emenda Constitucional n. 87, de 16/4/2015, alterou o art. 155, §2º, VII e VIII, da CF/88 e mudou os critérios de repartição entre os Estados do ICMS devido nas operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final, para autorizar o Estado de destino a cobrar o ICMS-Difal em todas as operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final, independentemente de este ser ou não contribuinte do imposto.

Embora o tratamento constitucional encontre-se, atualmente, positivado na legislação goiana, como se verifica, dentre outros, dos arts. 11, §1º, II, 44, §1º, V e 63, §2º, da Lei Estadual n. 11.651/1991 (“Código Tributário do Estado de Goiás – CTE”), a instituição do ICMS pelas unidades federadas não decorre automaticamente do texto constitucional, pois depende da prévia edição de lei complementar que regule os elementos fundamentais do imposto, como os fatos geradores, os sujeitos passivos, as bases de cálculo, o local em que se considera devido o imposto etc., nos termos do art. 146, I e III, “a” c/c 155, §2º, XII, da CF/88. Vale dizer, não há autonomia legislativa plena para dispor sobre o imposto”.

Ao final, a recorrente pugna que seja reconsiderado ou reformado o despacho da GECOM e reconhecido o direito ao crédito pleiteado, bem como à isenção do diferencial de alíquota do ICMS nos termos da legislação estadual em vigor.

II – FUNDAMENTAÇÃO

1. QUANTO AO CRÉDITO DE ICMS

No tocante aos tanques de combustível 20 milhões de litros, a Gerência de Combustíveis assim encerrou o arrazoado sobre sua classificação, relativamente ao ingresso de partes e peças componentes, como material de uso e consumo, nos seguintes termos [Parecer 7 (9344994)].

“CONCLUÍMOS, após explanação acima, verificando posicionamento de outros Estados e análise da documentação, que o imobilizado “TANQUE DE ETANOL 20.000 m³” foi fixado ao solo por vontade do contribuinte e, como tal, é um imóvel por “acessão artificial” e, considerando ainda que o processo para remoção do tanque demanda um processo de cortes e desmontes fazendo o imobilizado voltar a ser simplesmente “chapas”, MANTENHO O POSICIONAMENTO inicial no sentido de se tratar de uma obra de construção civil e, portanto, material de uso e consumo, sendo vedado o aproveitamento de crédito para esse bem, inclusive devendo ser recolhido o ICMS- Diferencial de Alíquotas retroativamente a data da entrada da mercadoria no estabelecimento”.

Portanto, o recurso apresentado pelo contribuinte não abordou a questão que fundamentou o Parecer 7 exarado pela GECOM, qual seja, se tanque de etanol 20 milhões de litros é bem MÓVEL ou IMÓVEL, pois foi em razão de considerá-lo como IMÓVEL que a GECOM entendeu se tratar de material de uso e consumo as partes e peças que adentraram ao estabelecimento para compô-lo (obra de construção civil).

Essa questão também não foi abordada por nenhum parecer ou decisão citados pela recorrente, que se limitaram ao aspecto de identificação do bem na nota fiscal de aquisição.

A fundamentação de que materiais que ingressam ao estabelecimento para compor ativo fixo imóvel não conferem crédito de ICMS foi brilhantemente desenvolvida no Parecer nº 0726/2000-AST da antiga Assessoria Tributária da Diretoria da Receita Estadual, nos seguintes termos:

PARECER nº 0726/2000-AST

A Lei Complementar 87/96 faz referência ao ativo permanente, razão pela qual buscaremos na Lei 6.404/76 definição desse item do balanço patrimonial. O ativo permanente está subdividido em investimentos, imobilizado e diferido. A legislação estadual refere-se a ativo imobilizado em vez de ativo permanente; não busca, com isso, o legislador estadual, restringir o alcance do disposto na lei complementar, já que é corriqueiro nas legislações e mesmo na jurisprudência tomar os dois termos como sinônimos.

Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:

.............................................................................................

IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial.

O art. 19 da Lei Complementar 87/96 traz expresso o princípio constitucional da não-cumulatividade que é implementado por meio do sistema de créditos:

“Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.”

No art. 20, o diploma legal antes citado diz a quais operações e prestações será aplicado o sistema de compensação do imposto:

“Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.”

Depreende-se destes dois artigos que somente poderá ser compensado o imposto relativo a operações com mercadorias ou a prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal.

Como as entradas de mercadorias destinadas ao uso e consumo somente darão direito ao crédito a partir de 01/01/2000, cuidaremos de analisar unicamente as entradas para o ativo imobilizado.

Rubens Requião, em seu Curso de Direito Comercial, citando GARRIGUES, indica os elementos caracterizadores das mercadorias.

“a) corporalidade, que as distingue dos bens imateriais; b) mobilidade, que exclui os bens imóveis; c) aptidão para o tráfico; d) valor patrimonial próprio, intrínseco da própria coisa, excluindo-se os títulos de crédito; e) permanência atual no tráfico mercantil.”

A definição de bens imóveis está retratada no Livro II, art. 43 do Código Civil:

“Art. 43. São bens imóveis:

.............................................................................................

II – tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e construções, de modo que se não possa retirar sem destruição, modificação, fratura, ou dano;”

Os imóveis, portanto, não são considerados mercadorias e, além disso, não se incluem no campo de incidência do ICMS. A consulta refere-se a materiais de construção destinados à edificação de estabelecimentos comerciais ou industriais. Tais bens são mercadorias, enquanto não agregados à construção, quando, então, isso acontecer, passarão a ser considerados imóveis:

Os materiais de construção adquiridos pelo estabelecimento não se destinam à revenda ou à industrialização, mas à incorporação à obra de construção civil, para uso próprio. Não são, também, mercadorias destinadas ao ativo imobilizado. Serão imobilizados mas na forma de imóvel, perdendo suas características originais.

A Lei complementar diz que assegura o direito ao crédito do ICMS decorrente de entrada de mercadoria destinada ao ativo imobilizado. Em se tratando de crédito relativo ao ativo fixo, para haver direito a eles, duas condições devem ser obedecidas: deve ser mercadoria e deve ser destinada ao ativo imobilizado. Ora, os materiais de construção, antes de se agregarem às construções são mercadorias, mas não fazem parte do ativo imobilizado; uma vez incorporados aos prédios, farão parte do ativo imobilizado, mas deixarão de ser mercadorias para se tornarem imóveis. Portanto, a entrada de materiais de construção, destinados à implantação de estabelecimentos industriais ou comerciais, não dá direito ao crédito de ICMS.

O bem imóvel é sempre uma não mercadoria, embora faça parte do ativo permanente da empresa. Os materiais destinados à construção de prédios da empresa são mercadorias, mas não fazem parte daquele grupo contábil, uma vez incorporados às construções, deixam de ser mercadorias e passam a ser imóveis. Como a lei diz entrada de mercadoria destinada ao ativo permanente, concluímos não ser possível o aproveitamento do ICMS relativo à entrada dos materiais de construção.

Do parecer retrotranscrito, podemos inferir as seguintes conclusões:

- imóvel é bem do ativo permanente (ativo fixo);

- o crédito de ICMS somente é deferido a mercadorias;

- mercadorias são necessariamente bens móveis;

- não se defere crédito de ICMS a partes e peças que comporão um ativo fixo imóvel;

- defere-se crédito de ICMS a partes e peças que comporão um ativo fixo móvel.

Estas conclusões foram também brilhantemente resumidas na ementa do ACÓRDÃO DA IV CJUL N.º 03090/06 Relator: Conselheiro José Artur Mascarenhas da Silva. Veja-se abaixo:

“EMENTA: ICMS. Obrigação principal. Diferencial de alíquotas. Omissão de pagamento do diferencial de alíquota. Bens destinados ao uso ou consumo. Procedência. Decisão unânime.

I - No âmbito do ICMS, o bem integrado ao ativo imobilizado é aquele que permanece existindo como coisa móvel e de existência autônoma, durante e após essa integração, tal como entrou no estabelecimento e que, em tal condição, pode ser objeto de nova saída, qualquer que seja a forma;

II - É destinado ao uso ou consumo o bem que, embora adentre o estabelecimento como coisa móvel, perde essa condição quando de sua utilização, seja por reposição de parte de um outro bem, seja para obra civil, seja por destruição física não vinculada direta e proporcionalmente à atividade industrial;

III - Ocorre o fato gerador de ICMS no momento da entrada, no território goiano, de bem oriundo de outro Estado, adquirido por contribuinte do imposto e destinado ao uso ou consumo do estabelecimento (art. 13, III, da Lei n.° 11.651/91)”.

Portanto, podemos concluir que partes e peças que comporão tanques de etanol 20 milhões de litros, objeto do pedido de crédito no recurso do contribuinte, sendo bem do ativo fixo, somente conferirão crédito de ICMS e não estarão sujeitas ao pagamento do ICMS diferencial de alíquotas se estes caracterizarem um bem móvel.

Não gera direito a crédito do imposto, e deve pagar o ICMS diferencial de alíquotas, por se tratar de materiais de uso e consumo, tudo aquilo (peças, partes, etc.) que adentrar ao estabelecimento e que for destinado à integração a obra de construção civil, consequentemente bem imóvel, na medida em que aderindo ao solo de modo que não possa ser retirado sem sofrer destruição ou dano irreparável que impossibilite a sua utilização em outro local.

Por fim, registre-se que cabe aos órgãos de execução e de fiscalização os estudos necessários à análise, verificação e conclusão se o tanque de etanol 20 milhões de litros, objeto da presente consulta, se qualifica como bem imóvel ou bem móvel.

1. QUANTO AO ICMS DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS

Em seu recurso, o contribuinte alega que "a instituição do ICMS pelas unidades federadas não decorre automaticamente do texto constitucional, pois depende da prévia edição de lei complementar que regule os elementos fundamentais do imposto, como os fatos geradores, os sujeitos passivos, as bases de cálculo, o local em que se considera devido o imposto etc. (...) Vale dizer, não há autonomia legislativa plena para dispor sobre o imposto”.

Assim, a recorrente alega que o Estado de Goiás não poderia exigir o ICMS diferencial de alíquotas tendo em vista que a lei complementar federal não teria disciplinado a matéria.

Ao contrário da recorrente, entendemos que a Lei nº 11.651/91 – CTE, ao disciplinar inteiramente a matéria, já permitia a exigência do ICMS diferencial de alíquotas.

III – CONCLUSÃO

Posto isso, podemos concluir, relativamente ao recurso (000014165536) do contribuinte, que:

Partes e peças que comporão tanques de etanol 20 milhões de litros, objeto do pedido de crédito no recurso do contribuinte, sendo bem do ativo fixo, somente conferirão crédito de ICMS e não se sujeitarão ao pagamento do ICMS diferencial de alíquotas se este for bem móvel.

Não gera direito a crédito do imposto, e deve pagar o ICMS diferencial de alíquotas, por serem materiais de uso e consumo, tudo aquilo (peças, partes, etc.) que adentrar ao estabelecimento e que for destinado à integração a obra de construção civil, consequentemente bem imóvel, na medida em que aderindo ao solo de modo que não possa ser retirado sem sofrer destruição ou dano irreparável que impossibilite a sua utilização em outro local.

Compete aos órgãos de execução e de fiscalização os estudos necessários à análise, verificação e conclusão se o tanque de etanol 20 milhões de litros, objeto da presente consulta, se qualifica como bem imóvel ou bem móvel.

A Lei nº 11.651/91 – CTE ao disciplinar inteiramente a exigência do ICMS diferencial de alíquotas permite a sua cobrança no caso de material de uso e consumo destinado a contribuinte do imposto.

É o parecer.

Gabinete do > do (a) SECRETARIA DE ESTADO DA ECONOMIA, aos 11 dias do mês de fevereiro de 2022.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 16/02/2022, às 21:14, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DAVID FERNANDES DE CARVALHO, Auditor (a) Fiscal da Receita Estadual, em 17/02/2022, às 13:59, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.