I – RELATÓRIO

(...), inscrita no CNPJ/MF sob o nº (...) e no CCE/GO sob o nº (...), com sede na Rua (...), solicita esclarecimentos acerca do aproveitamento de crédito do ativo imobilizado e mercadorias utilizadas em seus processos industriais.

Relata que tem como principal atividade econômica a fabricação de medicamentos e que iniciou em 2018 a expansão de seu parque fabril, com a aquisição de mercadorias de fornecedores diversos para formar o bem principal que fará parte de seu ativo imobilizado, cujas remessas foram feitas de forma fracionada de acordo com os projetos e contratos firmados para a execução da montagem e instalação do equipamento.

Conta que na exploração da atividade adquire gás liquefeito de petróleo que é utilizado na caldeira da indústria nos processos de produção.

Cita a Lei 6.404/76 que conceitua ativo imobilizado, e tendo em vista a isenção do artigo 6º, XCII, do Anexo IX do RCTE e a Instrução Normativa 990/10-GSF, que trata das definições de material de embalagem e produto intermediário, elabora os seguintes questionamentos:

1) Qual a forma correta de escrituração das notas fiscais de aquisição das mercadorias citadas: compra de ativo imobilizado no CFOP 1.551/2.551 ou compra de material para uso e consumo no CFOP 1.556/2.556?

2) Em se tratando de entrada para compor o ativo imobilizado no CFOP 1.551/2.551, fará jus ao crédito do ICMS no CIAP em 48 meses, quando o bem estiver instalado e montado? É necessária alguma autorização da Secretaria da Economia para isso?

3) Nas aquisições interestaduais das partes a serem aplicadas na montagem dos bens, aplica-se a isenção do diferencial de alíquotas prevista no artigo 6º, XCII, do Anexo IX do RCTE?

4) Sendo afirmativa a resposta para a questão anterior e a empresa tendo efetuado o recolhimento indevido, o crédito poderá ser lançado como extemporâneo na apuração mensal, ou o correto seria solicitar autorização para retificação na EFD entregue em cada mês das ocorrências?

5) Caso tenha escriturado as entradas das partes como uso e consumo (CFOP 1.556/2.556) e sendo o correta a escrituração como entrada para o ativo imobilizado, poderá se creditar do ICMS destacado no documento de entrada, escriturando no CIAP em 48 meses a partir da montagem? E qual a forma correta de fazê-lo, retificando a EFD e corrigindo o CFOP para 1.551/2.551?

6) Relativamente ao GLP adquirido para o funcionamento da caldeira, considerando que seja um insumo:

6.1) Pode se creditar do ICMS conforme artigos 45, III e 46 do Anexo VIII do RCTE e artigo 4º da Instrução Normativa 990/10 – GSF?

6.2) Qual seria a base de cálculo? Esse valor deverá vir destacado nas informações complementares da nota fiscal de aquisição?

6.3) O valor pode ser aproveitado na apuração normal com código de ajuste da EFD GO0200069?

7) Relativamente ao GLP adquirido para aquecimento da água utilizada em processos industriais, por ser insumo, dá direito ao crédito conforme artigos 45, III e 46 do Anexo VIII do RCTE e artigo 4º da Instrução Normativa 990/10 – GSF?

8) E na aquisição de óleo diesel combustível para geração de energia elétrica por meio de geradores, a ser utilizada em todo estabelecimento industrial, tem direito ao crédito conforme artigos 45, III e 46 do Anexo VIII do RCTE e artigo 4º da Instrução Normativa 990/10 – GSF?

8.1) Se sim, qual seria a base de cálculo?

8.2) O valor pode ser aproveitado na apuração normal com código de ajuste da EFD GO0200069?

II – FUNDAMENTAÇÃO

A presente consulta possui três eixos, todos eles relativos ao aproveitamento do crédito do ICMS, quais sejam, o crédito nas aquisições para composição do ativo imobilizado, o crédito na aquisição de gás liquefeito de petróleo para utilização em processos da indústria e o crédito na aquisição de óleo diesel utilizado na geração de energia elétrica para uso do estabelecimento.

No que respeita ao ativo imobilizado, diversos pareceres dessa gerência analisaram a questão e são duas hipóteses, quando da aquisição de bem para o ativo imobilizado em partes e peças que serão montadas. Na primeira, considera-se o caso em que facilmente pode ser evidenciado que as partes adquiridas comporão o bem, o que pode ser especificado na própria nota fiscal de aquisição, fazendo jus assim à isenção do ICMS diferencial de alíquota, nos termos do art. 6º, XCII, Anexo IX, do Decreto n. 4.852/97. Na segunda, ocorre o contrário, não havendo como, de pronto, estabelecer a relação entre as partes e o todo, e assim aquelas serão consideradas como material de uso e consumo da consulente, ensejando pagamento do ICMS diferencial de alíquota e não dando direito ao crédito do imposto, tampouco à fruição do benefício fiscal previsto no art. 6º, XCII, Anexo IX, do RCTE.

Nesse último caso, resta a opção ao contribuinte de solicitar autorização à repartição fiscal de sua circunscrição, mediante apresentação das notas fiscais e outros documentos que comprovem a montagem do bem imobilizado, a fim de se creditar do ICMS destacado nas notas fiscais das partes e peças utilizadas na montagem do bem e do ICMS pago relativo ao diferencial de alíquota, que deverá ser autorizado integralmente, vez que não foi utilizado o benefício da isenção prevista no art. 6º, XCII, Anexo IX, do RCTE.

Dentre os vários pareceres existentes, vale a transcrição de parte do PARECER Nº 517/2010-GEPT, da então Gerência de Políticas Tributárias:

Em face do disposto na legislação tributária estadual acima referenciada, quando o contribuinte adquire máquinas e/ou equipamentos montados, ou quando se adquire materiais, peças e/ou partes destinadas especificamente à montagem de um bem a ser integrado ao imobilizado do estabelecimento, não há qualquer óbice em se reconhecer o direito ao crédito do ICMS relativo a essas aquisições.

Nos casos em que ocorrer lapso temporal entre as aquisições das peças e partes e a montagem da máquina ou do equipamento, deve-se, por ocasião das entradas desses bens, registrar as respectivas notas fiscais no Livro Registro de Entradas, sem crédito, bem como deve escriturar referidas notas no livro de Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente -CIAP, modelo “C”, na forma do artigo 352, inciso II, alíneas “a”, “b”, “c” e “d”, do  RCTE (sem apropriação da parcela mensal). Após a montagem da máquina ou equipamento, o contribuinte pode requerer à SEFAZ-GO autorização (art. 58, § 6º, do CTE) para apropriar-se dos respectivos créditos no CIAP.

Se eventualmente o contribuinte adquirir materiais, partes e/ou peças que possam ser utilizadas na montagem de uma máquina ou equipamento mas que também possam ser utilizadas como peças ou partes de reposição (conserto) de máquinas, veículos ou equipamentos já integrados ao seu imobilizado, por não estarem destinadas especificamente ao ativo imobilizado, consideramos que tais  peças ou partes são destinadas ao uso ou consumo final do estabelecimento, não gerando direito a crédito (ex:Parecer nº 661/05-GOT).

Todavia, caso essas peças ou partes venham a ser aplicadas na montagem de máquina ou equipamento a ser integrado ao ativo imobilizado, o contribuinte poderá, demonstrando esta circunstância, requerer, à Delegacia Regional de Fiscalização de sua circunscrição, autorização para apropriar-se dos respectivos créditos (tanto o ICMS destacado na NF como o relativo ao diferencial de alíquotas -art. 58, § 6º, do CTE).

Assim, regra geral, em relação às aquisições interestaduais de máquinas ou equipamentos ou de materiais, partes e peças a serem aplicadas na montagem de máquinas ou equipamentos a serem integrados ao ativo imobilizado do contribuinte, é devido o diferencial de alíquota (art. 11, § 1º, do CTE), devendo ser recolhido na forma prevista no art. 63, § 2º, do RCTE. Exceção se faça quando essas aquisições são efetuadas com a finalidade específica de integrar o ativo fixo de uma empresa industrial, caso em que se verifica a isenção do ICMS diferencial de alíquotas, conforme previsto no art. 6º, inciso XCII, do Anexo IX, do RCTE.

Em face da regra prevista no art. 6º, inciso XCII, do Anexo IX, do RCTE, e considerando que os presentes autos tratam de um pedido de autorização de crédito, efetuado pela empresa XXXXX, em relação à partes, peças e outros materiais que foram utilizados na montagem de uma máquina para fabricação de telhas, concluímos que:

1- em tais circunstâncias não se deve exigir o recolhimento do diferencial de alíquota, porque, os bens foram adquiridos com a finalidade específica de utilização na montagem da referida máquina, portanto, se houvesse efetuado o recolhimento do imposto, este haveria de lhe ser restituído;

2- assim, demonstrando-se que os bens adquiridos foram destinados à montagem da referida máquina, não nos parece possível e razoável exigir o pagamento do diferencial de alíquotas que, objetivamente, está dispensado pela legislação tributária aplicável.

Finalmente tem-se que, em relação às peças ou partes adquiridas para serem utilizadas na montagem de bem a ser integrado ao ativo fixo da empresa XXXXX, havendo demonstração de que foram efetivamente aplicados na montagem da máquina para fabricação de telhas, remanesce à requerente o direito ao crédito do ICMS, regularmente cobrado nas operações de aquisição desses materiais, peças e partes, desde que autorizado pela Delegacia Regional de Fiscalização da circunscrição da requerente.

No que respeita ao gás liquefeito de petróleo, em caso muito semelhante, inclusive onde a empresa consulente era também uma indústria farmacêutica, essa gerência, após apontar a existência de jurisprudência pertinente ao caso, manifestou-se conclusivamente no seguinte sentido por meio do PARECER GEOT- 15962 Nº 49/2019:

(...)

No que concerne o disposto no § 1º, do artigo 4º, da IN 990/10, entendemos que a mercadoria GLP, utilizada no aquecimento das caldeiras da empresa, para produção de vapor que é utilizado para a esterilização na linha de produção da empresa, não se caracteriza como produto intermediário, mas de uso ou consumo da mesma.

O entendimento firmado no caso de mercadoria que não é adquirida com o fim exclusivo de elaboração do produto final, não pode ser considerada como matéria-prima ou produto intermediário, conforme mencionado acima.

Por consequência, fica evidente que o gás GLP, utilizado nas caldeiras da empresa não se caracteriza como matéria-prima, ou produto intermediário, posto que é de uso/consumo da mesma, e não integra o produto final que, no caso, é medicamento, não ensejando, desta forma, direito ao aproveitamento de crédito do ICMS, conforme demonstrado.

III – CONCLUSÃO

Com base no exposto, e tratando do caso concreto aqui descrito, pode-se concluir:

1- que a mercadoria Gás Liquefeito de Petróleo – GLP, utilizada para a esterilização na linha de produção da empresa, apesar de ser consumida no processo de industrialização, não é passível de aproveitamento de crédito, tendo em vista ser material de uso ou consumo da mesma;

(...)

Por fim, para a análise da questão do óleo diesel utilizado para geração de energia elétrica, é importante transcrever o que dispõe a Instrução Normativa nº 990/2010-GSF, que dá interpretação aos termos “produto intermediário” e “material de embalagem” para fins de aproveitamento de créditos de ICMS pelo estabelecimento industrial ou extrator mineral ou fóssil (grifo nosso):

Art. 1º O estabelecimento industrial ou extrator mineral ou fóssil pode creditar-se do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - correspondente à entrada de produto intermediário e material de embalagem destinados à integração ou consumo em processo de industrialização ou extração, observado o disposto nesta instrução e as demais normas pertinentes.

[..]

Art. 3º Considera-se produto intermediário a mercadoria integrada ou consumida no processo industrial.

[...]

§ 2º Considera-se consumido no processo de industrialização o produto individualizado que, embora não se integre ao produto em fabricação, seja consumido de forma direta e integral no referido processo, observado o seguinte:

[...]

III - é consumido de forma integral no processo de industrialização o produto individualizado que:

a) sofra esgotamento instantâneo em decorrência de sua utilização no referido processo;

Art. 4º Considera-se consumida no processo de industrialização a energia elétrica utilizada para:

I - efetivar o funcionamento de máquinas, ferramentas e equipamentos ou empregada em processos físicos ou químicos diretamente relacionados à fabricação do produto;

[...]

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se, também, ao combustível cuja entrada no estabelecimento industrial seja para utilização ou emprego nas funções e processos referidos no inciso I do caput deste artigo.

§ 2º Não se considera consumido no processo de industrialização o combustível utilizado para o transporte:

I - da matéria-prima do local de sua extração ou produção até o local de início da linha de produção ou de armazenamento;

II - da matéria-prima do local de armazenamento até o local de início da linha de produção;

III - do produto em elaboração entre os diversos locais de industrialização, nos casos em que a industrialização do produto seja executada por etapas.

O direito ao crédito, como se vê, se estende à entrada de combustível no estabelecimento, especificamente quando este for utilizado ou consumido, em substituição à energia elétrica, como fonte energética para efetivar o funcionamento de máquinas, ferramentas e equipamentos diretamente relacionados à fabricação do produto, devendo, para efeitos da legislação tributária estadual, ser considerado produto intermediário consumido no processo de industrialização.

Considerando que as aquisições de óleo diesel pela consulente se dão em operações internas, lembramos que o ICMS sobre combustíveis derivados de petróleo cabe integralmente ao Estado onde ocorrer o consumo, sendo retido na fonte por substituição tributária e os seus valores, bem como de suas bases de cálculo, em razão do determinado no § 2º, da cláusula décima oitava, do Convênio ICMS nº 110/07, devem ser informados no campo “informações complementares” das NFE’s de saídas destinadas à consulente, sendo esse o valor a ser creditado.

III – CONCLUSÃO

Com base nas considerações acima, pode-se concluir, respondendo na ordem as questões apresentadas pela consulente:

1) Quando as mercadorias puderem facilmente serem identificadas como partes componentes do bem a ser montado e integrado ao ativo da empresa, as notas deverão ser registras no  CFOP 1.551/2.551 - compra de ativo imobilizado, fazendo jus assim à isenção do ICMS diferencial de alíquota, nos termos do art. 6º, XCII, Anexo IX, do Decreto n. 4.852/97; caso contrário, deverá utilizar  o CFOP 1.556/2.556 - compra de material para uso e consumo, ensejando pagamento do ICMS diferencial de alíquota e não dando direito ao crédito do imposto, tampouco à fruição do benefício fiscal previsto no art. 6º, XCII, Anexo IX, do RCTE.

2) Fará jus ao crédito quando as entradas ficarem caracterizadas como aquisição de partes para compor o ativo imobilizado, cabendo, no caso das entradas com CFOP 1.556/2.556, solicitar autorização à repartição fiscal de sua circunscrição, mediante apresentação das notas fiscais e outros documentos que comprovem a montagem do bem imobilizado, a fim de se creditar do ICMS destacado nas notas fiscais das partes e peças utilizadas na montagem e do ICMS pago relativo ao diferencial de alíquota, que deverá ser autorizado integralmente, vez que não foi utilizado o benefício da isenção prevista no art. 6º, XCII, Anexo IX, do RCTE.

3) Vide respostas 1 e 2.

4) Idem.

5) Vide também as respostas 1 e 2.

6) O gás liquefeito de petróleo – GLP adquirido para o funcionamento da caldeira, apesar de ser consumido no processo de industrialização, não é passível de aproveitamento de crédito, tendo em vista ser material de uso ou consumo da mesma.

6.1) Prejudicada.

6.2) Prejudicada.

6.3) Prejudicada.

7) Para o caso do GLP utilizado no aquecimento da água utilizada em processos industriais, aplica-se o mesmo entendimento da resposta acima.

8) Sim, faz jus ao crédito de ICMS referente à entrada de óleo diesel no estabelecimento quando este for utilizado/consumido, em substituição à energia elétrica, como fonte energética para efetivar o funcionamento de máquinas, ferramentas e equipamentos diretamente relacionados à fabricação do produto (§ 1º, Art. 4º da IN nº 990/10-GSF).

8.1) O valor do crédito a ser apropriado deverá ser o informado no campo “informações complementares” das NFE’s de aquisição do óleo diesel.

8.2) Sim, o valor pode ser aproveitado na apuração normal, nos termos do artigo 46, I do RCTE, sendo o código de ajuste da EFD o GO020069.

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA, aos 17 dias do mês de maio de 2021.

Documento assinado eletronicamente por MARCELO BORGES RODRIGUES, Auditor(a) Fiscal da Receita Estadual, em 18/05/2021, às 17:22, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 25/10/2021, às 21:39, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.