I - RELATÓRIO

(...), com atividade principal “4649-4/99 Comércio atacadista de outros equipamentos e artigos de uso pessoal e doméstico não especificados anteriormente”, estabelecida na Rua XXXX, representada por seu procurador, XXX, aludindo à questão de estar a prestação de serviço de gestão da cadeia de suprimentos de materiais de consumo administrativo por intermédio da logística just-in-time com utilização de uma plataforma eletrônica disponibilizada sujeita ao ISSQN ou ao ICMS, solicita esclarecimentos acerca da tributação sobre os fornecimentos a serem promovidos conjuntamente com essa prestação.

Informa que realiza o comércio em geral de instrumentos musicais e outros produtos.

Relata que a empresa será responsável pela gestão de estoque, gestão de pedidos, disponibilização de plataforma eletrônica, gestão de logística de transporte e o fornecimento de materiais diversos, desde instrumentos musicais a artigos de papelaria a diversos órgãos da administração federal, por meio do Almoxarifado Virtual Nacional - AVN.

Aduz que o interessado em fornecer algum produto ao ente adquirente (União) deverá prestar esses serviços para finalizar o negócio jurídico ofertado. Ao ser selecionado para o fornecer o produto, deverá providenciar a baixa deste no estoque e sua remessa, recebendo após sua entrega.

Registra que se está diante de uma prestação de serviços cumulada com o fornecimento de materiais, ou seja, trata-se de uma operação mista, sendo o fornecimento do material o objetivo do adquirente e do vendedor e não os serviços indicados.

Afirma, referindo-se a Parecer emitido pela Central de Compras do Ministério da Economia, que a gestão de estoque, gestão de pedidos e gestão de logística de transporte correspondem ao item 17 (Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico, contábil, comercial e congêneres) e a disponibilização de plataforma eletrônica aos itens 1.07 (Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados) e 1.08 (Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas), todos da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que dispõe sobre o ISSQN.

Assinala que os serviços dos itens 17, 1.7 e 1.8 só podem induzir ao pagamento do ISSQN caso sejam disponibilizados ao adquirente e não ao fornecedor, exemplificando: a empresa A quer vender um produto X à empresa B. A empresa A para realizar essa venda, na sua estrutura operacional, faz uso dos serviços do item 17, os quais não são ofertados à empresa B, mas empregados no dia a dia e na eficiência operacional da empresa A.

Aponta que o Superior Tribunal de Justiça já se manifestou no sentido da necessidade de verificação da atividade da empresa no caso de operações mistas para a definição do imposto a ser recolhido. "Se a atividade desenvolvida estiver sujeita à lista do ISSQN, o imposto a ser pago é o ISSNQ, inclusive sobre as mercadorias envolvidas, com a exclusão do ICMS sobre elas, a não ser que conste expressamente da lista a exceção" (EDcl no AgRg no AgRg no REsp 1.168.488/SP, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, Segunda Turma, DJe 21/6/10).

Diz acreditar que, pela análise do projeto apresentado pela administração pública, haverá a busca pela aquisição de mercadorias específicas, as quais só poderão ser ofertadas caso a empresa ofertante possua os serviços de gestão de estoque, gestão de pedidos, disponibilização de plataforma eletrônica, gestão de logística de transporte e o fornecimento dos materiais, ou seja, é o meio para um fim – a aquisição de mercadoria.

Transcreve o Parecer da Central de Compras do Ministério da Economia que conclui com o entendimento de que “o serviço prestado pela empresa contratada no âmbito do projeto Almoxarifado Virtual Nacional é tributado em sua totalidade pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, tendo em vista não se tratar de uma das exceções previstas na LC nº 116/2003.”

Por último, requer a manifestação sobre qual tipo de tributação seguir: o ISSQN, concordando com a União, ou o ICMS, sob novos argumentos?

II – FUNDAMENTAÇÃO

Registre-se que a autora da consulta está, atualmente, inscrita no CNPJ/MF e no CCE-GO com o nome empresarial (...), tendo como atividade principal o comércio atacadista de outros equipamentos e artigos de uso pessoal e doméstico e, em níveis secundários, o comércio varejista de outros produtos; transporte rodoviário de cargas; desenvolvimento de programas de computador sob encomenda e reparação e manutenção de outros objetos e equipamentos pessoais e domésticos.

O Almoxarifado Virtual Nacional - AVN, projeto de iniciativa do Ministério da Economia, objetiva o suprimento de materiais de expediente e de informática aos órgãos ou entidades da administração pública federal, estadual e municipal, bem como outros pertencentes ao Poder Legislativo e Judiciário, via sistema web desenvolvido pelo fornecedor contratado, que é responsável por todo o serviço de logística e a quem cabe o ônus do armazenamento acessível e entrega dos produtos.

O que se verifica é que o objeto de fato da relação comercial entre os órgãos da administração pública adquirentes e os fornecedores contratados, no caso em análise a Consulente, não é a prestação de serviços de gestão de estoque, gestão de pedidos, disponibilização de plataforma eletrônica e gestão de logística, mas, sim, o fornecimento de material de expediente e de informática ou outro produto, sob demanda.

Pelo relato e pelas características do cadastro estadual, depreende-se que a Consulente não atua como simples administradora de uma plataforma de serviços, planejando e controlando o fluxo de produtos na cadeia de suprimento. Será antes fornecedora, na condição de comercial revendedora dos materiais demandados pelos órgãos públicos, ainda que para a consecução desse objetivo se obrigue a ofertar os serviços acima mencionados, de caráter secundário em sua atividade-fim.

Trata-se, portanto, de genuína operação de circulação de mercadorias (tipo: saída; natureza: venda). Os serviços terceirizados ao fornecedor compõem nada mais que o seu custo de revenda, sendo agregados ao preço final dos produtos.

A Constituição Federal de 1988 estatui:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(…)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(…)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(…)

IX - incidirá também:

(…)

b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

(...)

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(…)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.”

Sobre o ICMS dispõe ainda a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996:

“Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Art. 2° O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

(…)

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

(…)

§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.

(…)

Art. 3º O imposto não incide sobre:

(…)

V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;

(…)

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.” (g.n.)

A respeito do ISSQN preceitua a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003:

“Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

(…)

§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

(…)

Art. 5o Contribuinte é o prestador do serviço.

Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.

1 – Serviços de informática e congêneres.

(…)

1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados.

1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.

(…)

17 – Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico, contábil, comercial e congêneres.”

Embora os serviços possam ser enquadrados nos itens 1.07, 1.08 e 17 da Lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, como apontado pela Consulente, há que se levar em conta que os órgãos ou entidades públicas ao efetuarem aquisições por meio do AVN, buscam mercadorias e não serviços, constituindo estes últimos mero instrumento de operacionalização do fornecimento dos produtos revendidos. Na hipótese de que o adquirente pagasse pela prestação de serviços configurar-se-ia a necessidade de se efetuar faturamento individualizado do serviço, para efeito de ISSQN, e da mercadoria, para efeito de ICMS. O que se evidencia, entretanto, é a compra de mercadoria e não de serviços.

Não se cuida de uma prestação que envolva fornecimento de mercadorias, mas de uma operação de revenda de mercadoria, cuja implementação somente se efetiva mediante os serviços necessários ao atendimento do objetivo proposto pelo projeto Almoxarifado Virtual Nacional, os quais são incorporados à estrutura operacional do fornecedor, porquanto uma operação inserta no campo da incidência do ICMS.

Vale citar o entendimento da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo, externado na Resposta à Consulta Tributária 20993/2019, de 12 de fevereiro de 2020, alusiva à participação de contribuinte em licitações de órgãos públicos na modalidade de “Almoxarifado Virtual in Company”, para o fornecimento de materiais de expediente e suprimentos de informática para consumo:

“Ementa

ICMS – Operação de circulação de mercadoria – Fornecimento de materiais de uso e consumo precedida de atividade imaterial de serviço logístico – Incidência.

I. As operações relativas à circulação de mercadorias (e, portanto, sob a égide do ICMS) são fundamentalmente aquelas que, circunscritas num contexto empresarial, impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final.

II. Tais operações implicam, via de regra, em uma obrigação de dar (a mercadoria), concomitantemente ou não com uma obrigação de fazer, sem que isso altere a natureza da operação.

III. Uma atividade essencialmente comercial, ainda que precedida de uma atividade imaterial de serviço logístico, não pode ser considerada como uma prestação de serviço.

(...)

14. Nesse sentido, salienta-se que este órgão consultivo tem expedido o entendimento de que, sob a repartição constitucional da tributação sobre o consumo, em função da etapa do ciclo econômico em que se encontra (industrial – União; comercial – Estados; e prestação de serviços – Municípios), as operações relativas à circulação de mercadorias (e, portanto, sob a égide do ICMS) são fundamentalmente aquelas que, circunscritas num contexto empresarial, impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final.

(...)

19. Sendo assim, a lista anexa à Lei Complementar 116/2003 deve ser interpretada à luz da Constituição Federal, uma vez que, por óbvio, a legislação infraconstitucional não pode contrariar as disposições constitucionais. Desse modo, uma atividade essencialmente comercial, ainda que precedida de uma atividade imaterial, não pode ser considerada como uma prestação de serviço (ISSQN). Considerar uma atividade econômica essencialmente comercial como inserida no campo de competência municipal representaria um desvirtuamento do próprio texto constitucional, que expressamente insere a circulação de mercadoria no campo de competência estadual (ICMS).

20. Feitas essas explanações teóricas, observa-se que a atividade objeto da licitação em tela não só se insere em uma etapa dentro do ciclo de comercialização da mercadoria (ICMS), auxiliando a impulsioná-la da fonte produtora ao consumidor final, como também agrega valor a ela, fornecendo, em conjunto, uma atividade imaterial (logística de aquisição e distribuição das mercadorias).

21. Com efeito, no modelo negocial em anáise, ao revender as mercadorias aos seus clientes, a Consulente (ou o eventual vencedor do procedimento licitatório) realiza, sem margem a dúvida, a circulação de mercadorias. E, no intuito de fornecer uma melhor atividade de gerenciamento de estoque (denominado, nos termos da IN 8/2018, “outsourcing”), uma solução tecnológica é agregada à atividade de revenda da mercadoria, inserindo-se, assim, por completo no ciclo de comercialização da mercadoria e, consequentemente, atraindo a integral tributação da atividade pelo ICMS.

22. Nesse sentido, conforme relato da Consulente, mostra-se claro que o órgão público licitante não pretende contratar simplesmente um serviço logístico, mas sim adquirir os produtos que serão utilizados para seu uso e consumo. Tanto assim que, nos termos relatados pela Consulente, o valor pactuado está atrelado à quantidade de produtos entregues, conforme indicado no trecho final do item 4 supra da presente resposta, em que se afirma que a Nota Fiscal é emitida sob a totalidade dos materiais entregues.

23. Resta ainda esclarecer que, mesmo que para fins privados as partes tenham total liberdade para fixar os termos contratuais que lhes convier, esses termos não repercutem necessária e automaticamente na esfera tributária. Dessa feita, ainda que as partes tenham acordado de modo diverso (ex.: revenda cumulada com prestação de serviços), os tributos não incidem, ipsis litteris, sobre o contrato tal como acordado (mera qualificação jurídica dada pelas partes), mas, sim, sobre a materialidade do fato econômico subjacente ao contrato e efetivamente praticado. E o ICMS, como visto, incide sobre a circulação de mercadorias, tendo o legislador eleito como critério quantitativo da incidência do tributo o valor da operação.

Portanto, no caso em tela, tendo sido parte em uma operação de circulação de mercadoria (adquirente), não pode o órgão público, por meio de ato infralegal impróprio para tal, alterar seus critérios de tributação.

24. Sendo assim, ante todo o exposto, conclui-se que no caso em tela há a incidência do ICMS sobre a operação de revenda pretendida e as demais importâncias cobradas a título de serviço logístico.

24.1. Desse modo, não há uma revenda cujo valor da operação seria igual ao de aquisição acrescida de uma prestação de serviço dela desconexa. Do oposto, há uma revenda com agregação de valor à mercadoria. E, sendo assim, não há como cindir a base de cálculo, subdividindo o valor da operação em valor de revenda da mercadoria e eventual valor de uma atividade imaterial praticada em função dessa revenda.

24.2. Ademais, com relação às mercadorias sujeitas à substituição tributária, em regra, estas devem ser adquiridas com o imposto da operação subsequente (operação própria da Consulente) retido, tendo em vista que haverá operação de revenda posterior para o órgão público federal adquirente.

(…)

27. Ao contrário, a Nota Fiscal de venda deve ser normalmente emitida antes de iniciada a saída da mercadoria, conforme artigo 125, inciso I, do RICMS/2000, com o devido destaque do ICMS e indicação do CFOP correspondente, tendo em vista tal operação estar inserida no campo de incidência do imposto estadual.”

Diante de tais considerações, mister concluir que, não diferindo dos demais sistemas de venda online, a operação descrita pela Consulente, nos termos dos arts. 3º, parágrafo único e 4º, I do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, que regulamentou o Código Tributário Estadual – RCTE-GO, constitui fato gerador do ICMS. Hipótese contrária seria afrontar as disposições constitucionais e legislação complementar que regem o imposto.

II – CONCLUSÃO

Com base no exposto, firma-se o seguinte entendimento:

O fornecimento de mercadorias aos órgãos ou entidades da administração pública via sistema web, no âmbito do projeto Almoxarifado Virtual Nacional – AVN, nos termos dos arts. 3º, parágrafo único e 4º, I do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, que regulamentou o Código Tributário Estadual – RCTE-GO, constitui fato gerador do ICMS, tendo em vista tratar-se de operação de circulação de mercadoria (saída-venda), ainda que para a sua implementação a Consulente seja responsável pela gestão de estoque, gestão de pedidos, disponibilização de plataforma eletrônica e gestão de logística de transporte, serviços que fazem parte da estrutura operacional do seu estabelecimento, agregados ao custo de revenda dos produtos e que comporão o preço cobrado ao adquirente.

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA, aos 02 dias do mês de fevereiro de 2022.

Documento assinado eletronicamente por OLGA MACHADO REZENDE, Auditor (a) Fiscal da Receita Estadual, em 02/02/2022, às 09:39, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 02/02/2022, às 21:46, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.