I - RELATÓRIO

(...), que dispõe sobre os registros públicos, solicita informações acerca do procedimento a ser adotado em relação ao Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos – ITCD na extinção do usufruto, principalmente nos casos de morte do usufrutuário.

Aduz que a Lei nº 18.002/2013 revogou a alínea “b” do inciso II do art. 74 do Código Tributário do Estado de Goiás – CTE-GO, que estabelecia a ocorrência do fato gerador do ITCD na transmissão por doação, na data em que ocorresse fato ou ato jurídico que resultasse na consolidação da propriedade na pessoa do nu proprietário, na extinção de usufruto, dispositivo já declarado inconstitucional pela Corte Especial do Tribunal de Justiça do Estado de Goiás na ação de nº  213131-76.2016.8.09.0000 (201692131311).

Acrescenta que, em consulta à Delegacia Regional de Fiscalização de Anápolis, foi orientado a exigir que as partes interessadas na regularização da propriedade do bem, por força da extinção do usufruto, devem, previamente, recorrer àquela unidade fazendária para avaliação e, se for o caso, obtenção da declaração de isenção do imposto e, ainda, advertido de que a serventia não possui competência para definir quanto à incidência ou não do tributo; que o fato tem gerado protestos de advogados militantes naquela comarca, que insistem em determinação legal e expressa para tal exigência.

Conclui solicitando orientação sobre como proceder na situação exposta.

II - FUNDAMENTAÇÃO

A Lei nº 11.651, de 26 de dezembro de 1991, que instituiu o Código Tributário do Estado de Goiás – CTE-GO, em sua redação atual, dispõe a respeito do Imposto sobre a Transmissão Causa mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos – ITCD:

“Art. 72. O ITCD incide sobre a transmissão de quaisquer bens ou direitos por:

(...)

II - doação, inclusive com encargos ou ônus.

(...)

§ 2º - Doação é:

I - o ato contratual ou a situação em que o doador, por liberalidade, transmite bem, vantagem ou direito de seu patrimônio ao donatário que o aceita, expressa, tácita ou presumidamente;

II - a cessão não onerosa, a renúncia em favor de determinada pessoa, a instituição convencional de direito real e o excedente de quinhão ou de meação.

(...)

Art. 74. Ocorre o fato gerador do ITCD:

I - na transmissão causa mortis, na data da:

(...)

c) abertura da sucessão na instituição testamentária de fideicomisso e de direito real;

II - na transmissão por doação, na data:

(...)

c) do ato da doação, ainda que com reserva de direito real, a título de adiantamento da legítima, ou cessão não onerosa;

(...)

f) da instituição convencional de direito real.

(...)

Art. 77. A base de cálculo do ITCD é o valor de mercado do bem ou direito transmitido por causa mortis ou por doação.

§ 1º O valor de mercado é apurado mediante avaliação judicial ou avaliação procedida pela Fazenda Pública Estadual e expresso em moeda nacional na data da declaração ou da avaliação.

(...)

Art. 77-B. Nos seguintes casos específicos, considera-se base de cálculo:

(...)

V - na instituição de direito real:

a) 20% (vinte por cento) do valor de mercado integral do bem por ano ou fração de ano de duração do gravame, limitado a 100% (cem por cento), quando por prazo determinado;

b) o valor de mercado integral do bem, quando por prazo indeterminado;

(...)

Art. 80. O ITCD não incide sobre a transmissão ou doação:

(...)

§ 1º O ITCD não incide, também:

(...)

III - na extinção de usufruto ou de qualquer outro direito real que resulte na consolidação da propriedade plena.

(...)

Art. 87. Deve ser consignado no instrumento público, quando ocorrer a obrigação de pagar ou a dispensa de pagamento do ITCD, antes de sua lavratura, o documento que comprove o seu pagamento ou a sua exoneração, conforme o caso.

Art. 88. Além das obrigações previstas nesta Lei, o contribuinte sujeita-se, ainda:

I - à entrega da Declaração do ITCD causa mortis ou doação, nos termos e prazos estabelecidos na legislação tributária;

II - ao cumprimento de outras obrigações tributárias acessórias, estabelecidas na legislação tributária.

Art. 88-A. Deve o contribuinte comprovar a quitação do imposto, o reconhecimento do direito à não incidência ou a concessão de isenção, juntando:

(...)

II - no pedido, antes do ato de lavratura da escritura pública relativa a:

a) inventário, partilha e doação;

(...)

§ 2º A comprovação de pagamento do imposto e o ato declaratório de reconhecimento de sua desoneração devem ser feitos de acordo com o disposto em regulamento.     (g.n.)

Verifica-se, nesta unidade federada, a seguinte evolução da cobrança do ITCD, nos casos de doação com reserva do direito real do usufruto:

- na vigência do Decreto-Lei nº 222, de 03 de julho de 1970, que baixou o Código Tributário do Estado de Goiás (13/08/1970 a 31/12/1973), e da Lei nº 7.730, de 30 de outubro de 1973, que instituiu novo Código Tributário do Estado de Goiás (01/01/1974 a 29/12/1986), o Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direito a eles Relativos era pago, integralmente, sobre o valor venal dos bens ou direitos transmitidos, no ato da transmissão com reserva de usufruto;

- na vigência da Lei nº 10.147, de 29 de dezembro de 1986, que alterou o Código Tributário Estadual instituído pela Lei nº 7.730/1973 (30/12/1986 a 29/12/1988), ocorre o pagamento particionado do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direito a eles Relativos. Com base nos arts. 124, § 1º e 126 da Lei 7.730/73, na doação, com reserva, a base de cálculo era o valor venal do imóvel menos o valor venal do direito reservado, ou seja, 40%. Consequentemente, na extinção do direito real do usufruto seria 60% da avaliação do imóvel na data da extinção.

- na vigência da Lei nº 10.721, de 29 de dezembro de 1988, que instituiu o Imposto sobre Transmissão “Causa Mortes” e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos – ITD, regulamentada pelo Decreto nº 3.514, de 27 de agosto de 1990 (30/12/1988 a 29/02/92), permaneceu a mesma sistemática, embasada no art. 8º, §§ 1º e 2º da referida Lei e arts. 5º, II, “b” e 12, §§ 1º e 2º do aludido Decreto.

- a Lei nº 11.651, de 26 de dezembro de 1991, que revogou a Lei nº 7.730/1973 e instituiu o atual Código Tributário Estadual começou a vigorar em 01/03/92, tendo sofrido alterações posteriores, como segue:
1)  tratava, inicialmente, do Imposto sobre Heranças e Doações – IHD. No período de 01.03.92 a 31.12.00, utilizado o mesmo método de cobrança particionada (na constituição da reserva do usufruto e na extinção deste), conforme arts. 73, II, “b” e 75, § 5º;

2) com a alteração impressa pela Lei nº 13.772, de 28 de dezembro de 2000 (01.01.01 a 02.08.13), o tributo passou a ter a denominação “Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos – ITCD”, sendo cobrado em duas etapas: 50% do valor de avaliação do bem imóvel na transmissão não onerosa, com reserva ao transmitente de direito real e 50% do valor de avaliação do bem imóvel na extinção do usufruto, com a consolidação da propriedade na pessoa do nu proprietário (arts. 74, II, “b” e 77, §§ 1º e 2º, I e II, com a redação da citada lei);

3) com a edição da Lei da Lei nº 18.002, de 30 de abril de 2013, que introduziu no CTE-GO alterações relativas ao ITCD (vigência a partir de 03/08/13), a base de cálculo na transmissão não onerosa, com reserva ao transmitente de direito real, passou a ser o valor de mercado integral do bem e o imposto voltou a ser exigido integralmente (100%), consoante o art. 77-B, IV do CTE-GO. Assim, nos termos do art. 80, III, o imposto passa a não incidir na extinção do usufruto, com a consolidação da propriedade plena, ressalvado o disposto no art. 2º da Lei 18.002/13, abaixo transcrito:

“Art. 2º O ITCD é devido na extinção do direito real relativo à transmissão de bem gravado anteriormente à vigência desta lei, desde que:

I - tenha incidido apenas sobre a nua propriedade, quando se tratar de bem imóvel;

II - não tenha sido quitado, quando se tratar de bem móvel.”

O art. 2º da Lei nº 18.002/2013, acima, não está consolidado no CTE-GO por se tratar de norma temporária, destinada a equacionar a transição das legislações anteriores para a atual.

O histórico das regras de cobrança do ITCD nas doações com reserva do direito real de usufruto pode ser sintetizado na tabela a seguir ilustrada:

A Gerência do ITCD, em resposta a consulta sobre a necessidade de recolhimento do imposto para cancelamento de registro de usufruto de imóvel, nos autos de nº 201800004013733, elucida a questão, por meio do PARECER GITCD- 15965 Nº 5/2018 SEI, merecendo destaque, na presente análise, os excertos transcritos a seguir:

“... existem duas formas de uma pessoa se tornar usufrutuário de um bem, quais sejam:

A primeira delas ocorre quando usufruto é instituído pelo proprietário pleno em favor de terceiro. Assim, o proprietário pleno passa a ser o nu-proprietário e o terceiro, o usufrutuário. Nesta hipótese, quando se extingue o usufruto instituído, a situação retorna ao statusinicial, restabelecendo a propriedade plena (o proprietário volta a ter todos os poderes sobre a propriedade, podendo, não apenas dispor dela, mas também e novamente, usar, gozar e fruir de seu bem).

(...)

Como dito, há, ainda, uma segunda forma possível de gravar determinado bem com usufruto, o que ocorre quando o proprietário pleno transfere a nua-propriedade a terceiro, por meio de doação, tornando-se usufrutuário, e passando o terceiro a ser o (novo) nu-proprietário. Trata-se de doação com reserva de usufruto. Nestes casos, o proprietário pleno opta por cindir os poderes da propriedade, doando a nua propriedade (poder de dispor) a terceiro e reservando, para si, o uso, gozo e fruição sobre o bem doado. E, ao extinguir o usufruto (por morte ou renúncia ou termo ad quem), a transferência do bem é completada (podendo se falar em consolidação da propriedade plena) e o terceiro passa a ser o proprietário pleno do bem.

Em outras palavras, simplificamos: pode se dizer que a doação com reserva de usufruto corresponde a uma doação dividida em dois momentos: no primeiro, o proprietário doa a capacidade de dispor do bem (ou seja, a nua propriedade, reservando, para si, a capacidade de usar, gozar e fruir do bem) e, no segundo momento, que corresponde à extinção do usufruto, ele finaliza a doação, atribuindo ao já nu-proprietário as demais capacidades, até então reservadas a ele, de usar, gozar e fruir do bem, completando-se a doação.

A legislação estadual, nos moldes do artigo 72, da Lei estadual n.º 11.651/1991 (Código Tributário Estadual – CTE), prevê a incidência do ITCD nas duas maneiras/possibilidades de se gravar um bem com o usufruto (tanto na instituição do usufruto quanto na doação com reserva de usufruto).

(...)

Quanto à existência ou não da obrigação de recolher ITCD na extinção de usufruto, questionamento do pedido inicial (documento digitalizado 1628073), a legislação do Estado de Goiás faz distinção de tratamento, a depender da forma como foi estabelecido o direito real de usufruto. Se o usufruto tiver ocorrido por meio de instituição de usufruto, no momento da extinção, o usufruto (a propriedade plena) irá retornar ao proprietário original, como se tivesse ocorrido apenas um “empréstimo” do uso, gozo e fruição do bem, como antedito, não podendo se falar em doação e, portanto, inexistindo fato gerador de ITCD. Neste caso, a legislação estadual sempre previu que não há obrigação de recolhimento de ITCD na extinção de usufruto,

Mas quando o bem foi gravado pelo direito real de usufruto em razão de doação com reserva de usufruto, temos dois momentos legislativos distintos (e, portanto, duas situações jurídicas diferentes). O primeiro deles remonta a períodos em que a legislação estadual previa que o ITCD sobre a doação com reserva de usufruto tinha como base de cálculo 100% (cem por cento) do valor do bem doado, de modo que, situações surgidas na vigência deste dispositivo legal, por ocasião da extinção do usufruto, não há obrigação de recolhimento do ITCD, vez que fora recolhido na integralidade no momento em que o bem foi gravado.

O segundo momento, remonta a períodos em que o legislador, considerando que na doação com reserva de usufruto o nu-proprietário somente iria fruir do bem com a extinção do usufruto, optou-se por particionar o pagamento do ITCD em dois momentos: na lavratura do contrato de doação e, depois, na extinção de usufruto, visando facilitar o pagamento deste imposto para o contribuinte. Neste sentido, a título de exemplo de um período em que havia previsão legal dessa partição, os seguintes dispositivos do CTE (Lei estadual n.º 11.651/1191), com redação dada pela Lei estadual n.º 13.772/2000, com vigência de 01 de janeiro de 2001 a 02 de agosto de 2013:

Art. 77. A base de cálculo do ITCD é o valor venal do bem e do direito a ele relativo, do título ou do crédito transmitido ou doado.

(...)

§ 2º A base de cálculo do imposto, nas seguintes situações, corresponde a 50% (cinqüenta por cento) do valor de avaliação do bem imóvel:

I - transmissão não onerosa, com reserva ao transmitente de direito real;

II - extinção do usufruto, com a consolidação da propriedade na pessoa do nu proprietário;

(destaque nosso)

E para evitar a cobrança do ITCD na extinção de usufruto que tivesse ocorrido por instituição de usufruto havia, nessa mesma legislação, a previsão de não incidência:

Art. 80. O ITCD não incide sobre a transmissão ou doação:

(...)

§ 1º O ITCD não incide, também:

(...)

III - no caso de extinção de usufruto, desde que este tenha sido instituído pelo nu proprietário.

(destaque nosso)

Após este período, ou seja, a partir de 03 de agosto de 2013, com a vigência da Lei estadual n.º 18.002/13, que alterou vários dispositivos do CTE, a legislação do Estado de Goiás passou a prever que não há incidência de ITCD na extinção de usufruto. Vejamos:

Art. 80. O ITCD não incide sobre a transmissão ou doação:

(...)

§ 1º O ITCD não incide, também:

(...)

III - na extinção de usufruto ou de qualquer outro direito real que resulte na consolidação da propriedade plena.

(destaque nosso)

Mas, para possibilitar o recolhimento do ITCD na extinção do usufruto para aqueles casos em que o usufruto se deu por doação com reserva de usufruto nos períodos em que a legislação ainda previa a partição do pagamento do ITCD em dois momentos e, assim, respeitar o princípio da isonomia entre contribuintes, veio a previsão do art. 2º, da Lei estadual n.º 18.002/13, atualmente vigente:

Art. 2º O ITCD é devido na extinção do direito real relativo à transmissão de bem gravado anteriormente à vigência desta lei, desde que:

I - tenha incidido apenas sobre a nua propriedade, quando se tratar de bem imóvel;

II - não tenha sido quitado, quando se tratar de bem móvel.

(destaque nosso)

(...)

Neste sentido, tem-se que a BASE DE CÁLCULO foi cindida. Como já exposto, para não onerar demasiadamente o donatário, que perceberia um imóvel sem os direitos de usar, gozar e/ou fruir, o legislador dividiu a base de cálculo em dois momentos: um, por ocasião da transmissão, e um segundo momento, quando da consolidação da propriedade nas mãos do nu-proprietário.

(...)

Assim, respondendo ao ofício indicado na epígrafe, na extinção do referido direito real de usufruto, é devido o restante de ITCD não recolhido, vez que, NA DOAÇÃO COM RESERVA DE DIREITO REAL DE USUFRUTO, A BASE DE CÁLCULO FORA DIVIDIDA PARA NÃO ONERAR DEMASIADAMENTE OS DONATÁRIOS, que receberam a doação com esvaziamento de poderes do domínio.”

Explica, ainda, o Parecer nº 243/2016-GTRE:

“Observa-se que à época da instituição do usufruto, 23/07/2001, a legislação estabelecia como base de cálculo do imposto 50% (cinquenta por cento) do valor de mercado do bem, ou seja, tributava-se apenas a transmissão da nua propriedade, ficando o remanescente para o momento da extinção do usufruto, com a consolidação da propriedade na pessoa do nu proprietário.

Assim sendo, mesmo que o imposto tivesse sido recolhido na data da instituição do usufruto, momento da ocorrência do fato gerador, teria sido recolhido o equivalente a 50% do seu valor, restando para o momento presente, da extinção do usufruto, o recolhimento do ITCD faltante.”

A Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional – CTN, prevê, em seus arts. 116 e 117:

“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

(...)

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável

(...)

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;”

Nos casos em que a transmissão por doação, com reserva do direito real de usufruto, tenha ocorrido na vigência das Leis nºs 10.147/1986, 10.721/1988 e 13.772/2000, que previam a ocorrência do fato gerador do ITCD na data da extinção do usufruto, verifica-se que o implemento da condição jurídica, para esse efeito, aperfeiçoa-se com a consolidação da propriedade plena na pessoa do nu-proprietário.

Nessa hipótese, aplica-se o regramento estatuído no art. 2º da Lei nº 18.002/2013:

“Art. 2º O ITCD é devido na extinção do direito real relativo à transmissão de bem gravado anteriormente à vigência desta lei, desde que:

I - tenha incidido apenas sobre a nua propriedade, quando se tratar de bem imóvel;”

Assim, na extinção do usufruto referente à transmissão de bem imóvel com reserva de direito real, ocorrida anteriormente à Lei nº 18.002/13, na situação em que o ITCD tenha incidido apenas sobre a nua propriedade, o sujeito passivo deve recolher o imposto de acordo com as normas vigentes à época da transmissão do bem, ou seja, deve recolher o ITCD remanescente (50% ou 60%, conforme o caso, do valor de mercado do bem, apurado na data da extinção do usufruto).

Na instituição convencional de direito real, vale dizer, quando o proprietário concede, mediante ato inter vivos ou causa mortis, o usufruto a alguém, conservando para si a nua propriedade, o ITCD incidente sobre a doação do direito de usar e gozar sobre a coisa sempre foi exigido no momento de sua formalização. Porquanto, desde que se tenha processado de forma regular, não há que se pensar, quando de sua extinção, em remanescente do tributo. Tendo sido integralmente pago por ocasião da instituição do usufruto, estariam satisfeitos os direitos da Fazenda Pública.

Em qualquer das situações é necessária a verificação, pela Unidade Operacional do ITCD, de regularidade ou de pendência do imposto.

Oportuno lembrar que à Fazenda Pública Estadual cabe a avaliação extrajudicial do bem, assim como o ato declaratório de reconhecimento da desoneração do imposto. Conforme a IN nº 1.191/2014, a arrecadação e fiscalização do ITCD competem à Gerência de Arrecadação e Fiscalização – GEAF, por meio de uma Coordenação do ITCD – COI, e à Delegacia Regional de Fiscalização – DRF, por meio de uma Unidade Operacional do ITCD – UOPI. A UOPI fica encarregada de receber a Declaração do ITCD causa mortis e doação – DITCD, juntamente com a documentação exigida; avaliar os bens e direitos; apurar o imposto; homologar a base de cálculo; emitir o Demonstrativo de Cálculo e o Documento de Arrecadação de Receitas Estaduais – DARE; dar ciência ao contribuinte do valor do imposto apurado e receber impugnação da base de cálculo homologada.

Demais, o CTE-GO estabelece, nos arts. 86 a 88-D, para o contribuinte do ITCD, assim como para os notários e oficiais registradores, obrigações acessórias, especialmente, para o primeiro, a de comprovar, no processo de doação, antes da lavratura do instrumento público, a quitação do imposto, quando ocorrer a obrigação de pagar, ou o reconhecimento de sua exoneração, quando houver a dispensa do pagamento, informações privativas da Fazenda Pública.

Não dispondo o Tabelionato de Notas de instrumentos para a prévia verificação da existência ou não de ITCD a recolher, necessita o contribuinte, na extinção do usufruto, recorrer à Unidade Operacional do ITCD – UOPI, para que seja averiguado se a sua constituição ocorreu antes da vigência da Lei 18.002/2013, vez que, nessa hipótese, o nu proprietário poderá estar em débito para com a Fazenda Pública quanto ao remanescente de 50% ou 60%, acima descrito.

III – CONCLUSÃO

Infere-se, do exposto:

Conforme o art. 80, III do CTE-GO, a partir de 03/08/13, o ITCD não incide sobre a transmissão ou doação,  na extinção de usufruto ou de qualquer outro direito real que resulte na consolidação da propriedade plena.

Contudo, nos casos em que a transmissão por doação de bem imóvel, com reserva do direito real de usufruto, tenha ocorrido anteriormente à Lei nº 18.002/13, ou seja, em conformidade com as disposições das Leis nºs 10.147/1986, 10.721/1988 e 13.772/2000, que previam a ocorrência do fato gerador do ITCD na data da extinção do usufruto,  situação em que o pagamento do imposto foi particionado (na lavratura do contrato de doação e, depois, na extinção de usufruto), incidindo apenas sobre a nua propriedade, o sujeito passivo deve recolher o ITCD remanescente - 50% ou 60%, conforme o caso, do valor de mercado do bem, apurado na data da extinção do usufruto.

A determinação legal e expressa para tal exigência, arguida pelo Consulente, são os próprios dispositivos das Leis vigentes à época da efetivação do negócio jurídico, que ampararam a transmissão, complementados pelo regramento estatuído no art. 2º da Lei nº 18.002/2013, a saber:

“Art. 2º O ITCD é devido na extinção do direito real relativo à transmissão de bem gravado anteriormente à vigência desta lei, desde que:

I - tenha incidido apenas sobre a nua propriedade, quando se tratar de bem imóvel;”

Quanto à necessidade de se recorrer previamente à Unidade Operacional do ITCD – UOPI, quando da baixa do usufruto, vale lembrar que o CTE-GO estabelece, nos arts. 86 a 88-D, para o contribuinte do ITCD, assim como para os notários e oficiais registradores, obrigações acessórias, especialmente, para o primeiro, a de comprovar, no processo de doação, antes da lavratura do instrumento público, a quitação do imposto, quando ocorrer a obrigação de pagar, ou o reconhecimento de sua exoneração, quando houver a dispensa do pagamento, informações privativas da Fazenda Pública. A competência do Setor de Fiscalização do ITCD está prevista na IN nº 1.191/2014-GSF.

É o parecer.

Gabinete do > do (a) SECRETARIA DE ESTADO DA ECONOMIA, aos 14 dias do mês de junho de 2019.

Documento assinado eletronicamente por OLGA MACHADO REZENDE, Auditor(a) Fiscal da Receita Estadual, em 25/06/2019, às 15:07, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DORMIVAL LEAL DE ALMEIDA, Gerente, em 25/06/2019, às 15:10, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.