I – RELATÓRIO

(...), expõe para ao final consultar o seguinte:

“Trata-se de consulta sobre a aplicação do art. 7º, XXV, f) do Anexo IX do Decreto n. 4.852/97 (RCTE/GO), a seguir transcrito.

(...)

Verificou-se que algumas operações com uma ou mais mercadorias elencadas no dispositivo mencionado [art. 7º, XXV, “f”, Anexo IX do RCTE – isenção para insumos agropecuários] anteriormente estão sendo realizadas da seguinte forma:

A realiza uma operação interna de venda para B, que é um revendedor, utilizando o CFOP 5.101.

B por sua vez realiza uma operação de venda interna para C com CFOP 5.102.

C utilizará a mercadoria como insumo agropecuário. Entretanto, a circulação física da mercadoria se dá somente entre os estabelecimentos de A e C.

Ainda que esta operação sob o aspecto formal corresponda a uma revenda, materialmente é uma operação de venda à ordem, disciplinada nos arts. 31 e 32 do Anexo XII do Decreto n. 4.852/97 (RCTE/GO)

Nesse contexto, sugerimos verificar a possibilidade de submeter à apreciação da Gerência de Orientação Tributária (GEOT) os questionamentos abaixo com vistas a promover a correta aplicação da norma:

No caso de venda à ordem, em operações internas, em que a mercadoria sai do estabelecimento remetente para o estabelecimento destinatário para ser utilizada como insumo agropecuário, não cabendo ao adquirente originário dar outro destino à mercadoria, é cabível em alguma das operações a aplicação isenção prevista no art. 7º, XXV do RCTE/GO?

No caso de aquisição para revenda de mercadoria a ser utilizada posteriormente como insumo agropecuário, caberia em alguma hipótese a isenção prevista no art. 7º, XXV do RCTE/GO na operação de aquisição pela revendedora”?

II – FUNDAMENTAÇÃO

Inicialmente, cumpre esclarecer que a operação de venda à ordem é uma operação semelhante à revenda de mercadorias, havendo a diferença apenas pelo fato de que a mercadoria não circula fisicamente pelo estabelecimento do primeiro adquirente, indo diretamente para o estabelecimento do destinatário. Ressalvada essa diferença, a questão atinente à obrigação principal permanece a mesma, exceto quanto ao cumprimento das obrigações tributárias acessórias.

Nesse sentido, para a observância da isenção referida pela consulente é indiferente se a operação é de venda à ordem ou de revenda de insumos agropecuários.

A operação de venda à ordem é tratada no art. 32 do Anexo XII do Decreto nº 4.852/97, que transcrevemos a seguir para clareza da informação a ser apresentada:

ANEXO XII - RCTE

Art. 32. No caso de venda à ordem, por ocasião da entrega global ou parcial da mercadoria a terceiro, deve ser emitida nota fiscal:

I - pelo adquirente originário, com destaque do imposto, quando devido, em nome do destinatário da mercadoria, consignando-se, além dos requisi­tos exigidos, nome do titu­lar, endereço e números de inscrição, estadual e no CGC, do estabelecimento que irá promover a remessa da mercadoria;

II - pelo vendedor remetente:

a) em nome do destinatário, para acompanhar o transporte da merca­doria, sem destaque do valor do imposto, na qual além dos requisitos exigi­dos, devem constar, como, natureza da operação, REMESSA POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS, número, série e data da nota fiscal de que trata o inciso anterior, bem como o nome, endereço e números de inscrição, esta­dual e no CGC, do seu emitente;

b) em nome do adquirente originário, com destaque do imposto, quando devido, na qual, além dos requisitos exigidos, devem constar, como natureza da operação, REMESSA SIMBÓLICA - VENDA À ORDEM, número e série da nota fiscal prevista na alínea anterior (Ajuste/SINIEF 01/87).

Nota-se que há duas operações de saída de mercadorias, tanto na revenda quanto na venda à ordem, quais sejam: saída do vendedor remetente para o adquirente originário, ou revendedor, diferenciando-se apenas que na venda à ordem essa primeira saída é simbólica, enquanto na revenda há a saída física da mercadoria; em seguida, venda do adquirente originário, ou revendedor, para o destinatário, diferenciando-se apenas que a mercadoria, na venda à ordem, é remetida diretamente pelo vendedor remetente ao destinatário, enquanto na revenda a mercadoria transita fisicamente ao estabelecimento do adquirente originário ou revendedor e posteriormente é remetida ao destinatário. Naturalmente que também deve ser considerada a questão temporal, pois, enquanto na venda à ordem as operações ocorrem simultaneamente, na revenda há um primeiro momento de aquisição pelo adquirente originário ou revendedor, e um segundo momento, que pode perdurar mais ou menos tempo, na saída em revenda da mercadoria para o destinatário.

Porém, para fins de cumprimento das respectivas obrigações tributárias, em ambas as situações ocorrem duas operações de circulação jurídica da mercadoria, seja na venda à ordem seja na revenda.

Abordada essa primeira etapa de esclarecimento relativamente à venda à ordem e à revenda, atentemo-nos para a necessária diferenciação entre benefício fiscal objetivo e benefício fiscal subjetivo.

O benefício fiscal objetivo é o que é concedido em função de determinado objeto, no caso a mercadoria. Nessa modalidade de benefício fiscal, a mercadoria circula por diversas operações (etapas) de comercialização usufruindo em todas elas do benefício fiscal.

Exemplos de benefícios fiscais objetivos (Anexo IX do RCTE):

Art. 6º São isentos do ICMS:

(...)

XXVII - a saída, a título de distribuição gratuita, de amostra de produto de diminuto ou nenhum valor comercial, desde que em embalagem ou quantidade estritamente necessária para dar a conhecer a sua natureza, espécie e qualidade, observado o seguinte (Convênio ICMS 29/90):

(...)

XLI - a saída de oócito, de sêmen e de embrião, de bovino, caprino, ovino ou suíno congelados ou resfriados (Convênio ICMS 70/92);

(...)

XLVI - a saída interna de casulo do bicho-da-seda, ficando mantido o crédito (Convênio ICMS 76/93, cláusula primeira);

O benefício fiscal subjetivo, por sua vez, é o que é concedido em função da qualificação subjetiva do destinatário do favor fiscal, ainda que a norma faça referência a alguma mercadoria. Nessa modalidade, o benefício fiscal, normalmente, é usufruído apenas em determinada operação de saída (etapa), conforme opção do legislador, sendo que o dispositivo regulamentar concessivo do benefício fiscal deixa evidenciado qual a origem e/ou destino da mercadoria que pode ser contemplada com o benefício fiscal.

Exemplos de benefícios fiscais subjetivos (Anexo IX do RCTE):

Art. 6º São isentos do ICMS:

(...)

XIII - a saída das seguintes mercadorias destinadas a estabelecimento agropecuário devidamente inscrito no cadastro de contribuintes da unidade federada em cuja circunscrição localizar-se, ou, quando não exigido esse cadastro, inscrição no Cadastro Geral de Contribuintes do Ministério da Fazenda ou no Cadastro do Imposto Territorial Rural - ITR- ou, ainda, por outro meio de prova que demonstre a condição de estabelecimento agropecuário, aplicando-se o benefício, inclusive na saída de animal que não tenha atingido a maturidade para reprodução (Convênio ICM 35/77, cláusula décima primeira, II e § 3º):

a) reprodutor e matriz de animais vacum, ovino, suíno e bufalino, puros de origem, puros por cruza, de livro aberto de vacuns ou de cruzamento sob controle de genealogia, desde que possuam registro genealógico oficial, observado o seguinte (Convênio ICM 35/77, cláusula décima primeira, II e §§ 1º, 1º-A e 1º-B):

(...)

XVI - a saída interna do estabelecimento varejista com destino a consumidor final de leite pasteurizado tipo especial, com 3,2% (três inteiros e dois décimos por cento) de gordura e de leite pasteurizado magro, reconstituído ou não, com até 2% (dois por cento) de gordura, excetuada a saída de leite pasteurizado tipos B ou LONGA VIDA (Convênio ICM 25/83, cláusulas segunda e terceira);

(...)

XXXI - a saída de combustível e lubrificante para o abastecimento de embarcação e aeronave nacionais com destino ao exterior (Convênio ICMS 84/90);

(...)

LII - a saída dos seguintes produtos alimentícios, com destino a estabelecimento do Banco de Alimentos ("Food Bank"), do Instituto de Integração e de Promoção da Cidadania (INTEGRA) e do Mesa Brasil SESC, sociedades civis sem fins lucrativos, em razão de doação que lhes for feita, com a finalidade, após a necessária industrialização ou reacondicionamento, ou ambos, de distribuição a entidade, associação e fundação que os entreguem a pessoa carente (Convênio ICMS 136/94):

(...)

LXXVI - a saída interna de produção própria de caroço de algodão com destino à industrialização (Lei nº 13.506/99, art. 8º, II);

(...)

LXXVIII - a saída interna, de produção própria do estabelecimento do produtor com destino à industrialização, de amendoim em grão, arroz, aveia, cacau, café em coco e em grão, cana-de-açúcar, canola, cogumelo comestível, cominho, gergelim, girassol, leite em estado natural, mamona, milho, sisal, soja e trigo, observado o seguinte (Lei nº 13.453/99, art. 2º, lI, "f"):

(...)

CV - a operação que destine a contribuinte abrangido por projeto agroindustrial de avicultura ou de suinocultura, nos termos da Lei nº 12.955, de 19 de novembro de 1996, mercadorias para uso exclusivo na construção de granjas e aviários, observado o seguinte:

Feita a explanação preliminar, passemos à análise objetiva do dispositivo de isenção de insumos agropecuários em demanda, qual seja, art. 7º, inciso XXV, alínea “f”, do Anexo IX do RCTE, transcrito a seguir:

ANEXO IX - RCTE

Art. 7º São isentos de ICMS, observado o § 1º quanto ao término de vigência do benefício:

(...)

XXV - a saída interna com os seguintes insumos agropecuários, aplicando-se, também, a isenção quando os insumos forem destinados à utilização na apicultura, aqüicultura, avicultura, cunicultura, ranicultura e sericicultura (Convênio ICMS 100/97, cláusula terceira e § 5º da cláusula primeira):

(...)

f) alho em pó, sorgo, milheto, sal mineralizado, farinhas de peixe, de ostra, de carne, de osso, de pena, de sangue e de víscera, calcário calcítico, caroço de algodão, farelos e tortas de algodão, de babaçu, de cacau, de amendoim, de linhaça, de mamona, de milho e de trigo, farelos de arroz, de girassol, de glúten de milho, de gérmen de milho desengordurado, de quirera de milho, de casca e de semente de uva e de polpa cítrica, glúten de milho, silagens de forrageiras e de produtos vegetais, feno, óleos de aves, resíduos de óleo e gordura de origem animal ou vegetal, descartados por empresas do ramo alimentício, e outros resíduos industriais, destinados à alimentação animal ou ao emprego na fabricação de ração animal (Convênio ICMS 100/97, cláusula primeira, VI);

Deveras, são recorrentes as dúvidas quanto à possibilidade de aplicação do benefício fiscal em questão nas diversas operações (etapas) de circulação da mercadoria. Vale dizer: a isenção do ICMS para insumos agropecuários atinge apenas a última etapa de saída da mercadoria quando então é possível aferir a real destinação do insumo agropecuário, ou pode ser aplicada também nas operações de circulação anteriores a esta última etapa, quais sejam, a saída do insumo agropecuário do estabelecimento fabricante para o atacadista, seja uma única saída, como no exemplo fornecido pela DRF de Goianésia, sejam diversas saídas, por exemplo: A para B (atacadista) para C (atacadista), etc., até a saída final com destino ao produtor agropecuário (F) que irá utilizar o insumo na sua produção?

A dúvida que motivou a presente consulta é pertinente, posto que as normas instituidoras de isenção, ou seja, da dispensa legal de recolhimento do tributo e, portanto, causa de exclusão do crédito tributário, devem ser interpretadas literalmente, nos termos do artigo 111, inciso II, do CTN, não admitindo a realização de analogias e extensão a situações não contempladas pela lei. Nesse sentido seguem alguns excertos extraídos da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça:

"1. A isenção tributária é concedida somente mediante a edição de lei formal específica, nos termos do art. 97, VI, do CTN, cujos requisitos devem ser observados integralmente, para que se efetive a renúncia fiscal.

(...)

3. Consectariamente, tem-se a impossibilidade de interpretação das normas concessivas de isenção de forma analógica ou extensiva, restando consolidado entendimento no sentido de descaber a extensão do aludido benefício à situação que não se enquadre no texto expresso da lei, em conformidade com o estatuído pelo art. 111, II, do CTN. (REsp 907.236/CE, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06/11/2008, DJe 01/12/2008."

"3. Segundo a exegese do art. 111, inciso II, do CTN, a legislação tributária que outorga a isenção deve ser interpretada literalmente.

4. Recurso especial parcialmente provido. (REsp 819.747/CE, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 27/06/2006, DJ 04/08/2006 p. 302,"

"2. Normas tributárias que impliquem em renúncia fiscal interpretam-se restritivamente.

(...)

4. Recurso especial não provido. (REsp 1074015/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 25/08/2009, DJe 14/09/2009."

Pois bem. Quando o dispositivo prevê “a saída interna com os seguintes insumos agropecuários” resta caracterizado um benefício fiscal objetivo. A justificável dúvida, no caso em análise, exsurge quando o dispositivo estabelece: “aplicando-se, também, a isenção quando os insumos forem destinados à utilização na apicultura, aqüicultura, avicultura, cunicultura, ranicultura e sericicultura”. Observamos inicialmente que, em relação àqueles exemplos de benefícios fiscais subjetivos elencados acima, nota-se que o verbo “destinar” é uma constante. Nesses exemplos, verifica-se que há um liame direto entre a mercadoria e o destino, seja industrial, seja consumidor final, seja embarcação, seja Banco de Alimentos, seja projeto agroindustrial. Nesse diapasão, percebe-se que após a expressão "destinar" há a qualificação do destinatário.

A diferença sutil, no presente caso, é que ao verbete “destinado” segue-se a expressão “utilização”, o que remete à concessão de um benefício em que o legislador tem como alvo um objeto (mercadoria) e sua respectiva utilização, e não um destinatário determinado (pessoa ou contribuinte). Ou seja, o insumo agropecuário deve servir a uma utilidade específica, quando então se seguem, na dicção da norma, quais as atividades econômicas próprias passíveis de aplicação dessa mercadoria, além do fim de utilização na agropecuária, como o próprio nome faz referência: “insumo agropecuário”.

Reprise-se que, de fato, o art. 111 do CTN determina ao aplicador do direito que interprete “literalmente” a legislação tributária que disponha sobre “suspensão ou exclusão do crédito tributário”, “outorga de isenção” ou “dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias”.

A atenta leitura do texto normativo revela que o que este preceito prescreve, por razões de segurança jurídica e precaução, é o emprego de uma interpretação “literal” para evitar que o intérprete possa fazer uso de “interpretação extensiva” das restrições ou limites das isenções, para restringir seu aproveitamento; ou mesmo de “interpretação restritiva”, no que concerne ao acesso e alcance da benesse.

Deveras, a interpretação extensiva pode significar uma tentativa de ampliar o campo material de dispensa do tributo, por mero dirigismo interpretativo, assim como a restritiva busca reduzir o acesso ao benefício da isenção. O art. 111 do CTN, neste sentido, concorre para a afirmação do princípio da certeza do direito, ao exigir uma interpretação “literal”, cujo resultado há de ser especificador do conteúdo da lei isentiva.

Nesse sentido, ensina o prof. Hugo de Brito Machado, verbis:

“Há quem afirme que a interpretação literal deve ser entendida como interpretação restritiva. Isto é um equívoco. Quem interpreta literalmente por certo não amplia o alcance do texto, mas com certeza também não o restringe. Fica no exato alcance que a expressão literal da norma permite. Nem mais, nem menos. Tanto é incorreta a ampliação do alcance, como sua restrição.”

O entendimento do Superior Tribunal de Justiça é no mesmo diapasão, conforme se verifica dos seguintes excertos dos acórdãos abaixo transcritos, verbis:

“6. A imposição da interpretação literal da legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção (artigo 111, inciso II, do CTN) proscreve tanto a adoção de exegese ampliativa ou analógica, como também a restrição além da mens legis ou a exigência de requisito ou condição não prevista na norma isentiva.” (STJ, REsp 1098981/PR, Relator Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, j. 02.12.2010, DJe 14.12.2010).

Em outro julgado:

“6. Não cabe ao intérprete restringir o alcance do dispositivo legal que, a teor do art. 111 do CTN, deve ter sua aplicação orientada pela interpretação literal, a qual não implica, necessariamente, diminuição do seu alcance, mas sim sua exata compreensão pela literalidade da norma.” (STJ, REsp 1.468.436/RS, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, j. 01.12.2015, DJe 09.12.2015).

Ou ainda:

“4. A interpretação a que se refere o art. 111 do CTN, é a literal, que não implica, necessariamente, diminuição do seu alcance, mas sim sua exata compreensão pela literalidade da norma.” (STJ, REsp nº1.471.576/RS, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, 2ª Turma, j. 27.10.2015, DJe 09.11.2015).

Nessa linha de intelecção, dessume-se que a saída interna de insumos agropecuários, independentemente da qualificação do destinatário, desde que não haja o desvirtuamento de sua utilização, em qualquer etapa da cadeia de circulação do produto, conforme prescrito na norma - qual seja o emprego na agropecuária ou apicultura, aqüicultura, avicultura, cunicultura, ranicultura e sericicultura -  está amparada pelo benefício fiscal da isenção do ICMS, o que, em última análise, atende à interpretação literal prescrita no art. 111 do Código Tributário Nacional.

Assim, o insumo agropecuário, tomando por exemplo o “caroço de algodão”, poderá usufruir do benefício fiscal em toda a cadeia de circulação do produto, entre produtor, indústria e comércio, observando-se, contudo, que a última etapa de circulação do produto deve observar seu imprescindível emprego na agropecuária ou apicultura, aqüicultura, avicultura, cunicultura, ranicultura e sericicultura. No exemplo citado, caso reste constatada, em qualquer etapa da cadeia de circulação do produto, a saída do “caroço de algodão” com destino a um estabelecimento industrial de óleo alimentício de algodão para uso humano, nessa etapa o fornecedor deverá destacar e pagar integralmente o ICMS devido.

Esse raciocínio se estende para todos os insumos agropecuários especificados no mencionado dispositivo da isenção do ICMS, seja no caso de venda à ordem, seja no caso de revenda.

III – CONCLUSÃO

Posto isso, concluímos com as seguintes respostas para os questionamentos formulados no requerimento de consulta:

QUESTIONAMENTO 1) No caso de venda à ordem, em operações internas, em que a mercadoria sai do estabelecimento remetente para o estabelecimento destinatário para ser utilizada como insumo agropecuário, não cabendo ao adquirente originário dar outro destino à mercadoria, é cabível em alguma das operações a aplicação isenção prevista no art. 7º, XXV do RCTE/GO?

RESPOSTA: É aplicável a isenção do ICMS em apreço em todas as operações (etapas) de circulação dos insumos agropecuários, seja do produtor ou indústria para o comerciante ou entre diversos estabelecimentos comerciais, de modo que a saída interna de insumos agropecuários, independentemente da qualificação do destinatário, desde que não haja o desvirtuamento de sua utilização, em qualquer etapa da cadeia de circulação do produto, conforme prescrito na norma - qual seja o emprego na agropecuária ou apicultura, aqüicultura, avicultura, cunicultura, ranicultura e sericicultura - está amparada pelo benefício fiscal da isenção do ICMS.

Nesta cadência, o beneficio fiscal da isenção do ICMS não será aplicado se houver saída da mercadoria, em qualquer etapa da cadeia de circulação, cuja destino não seja sua utilização nas aludidas atividades econômicas, situação em que o fornecedor deverá destacar e pagar o ICMS devido.

QUESTIONAMENTO 2): No caso de aquisição para revenda de mercadoria a ser utilizada posteriormente como insumo agropecuário, caberia em alguma hipótese a isenção prevista no art. 7º, XXV do RCTE/GO na operação de aquisição pela revendedora”?

RESPOSTA: idem ao primeiro questionamento.

É o parecer.

GOIANIA, 26 de março de 2024.

DAVID FERNANDES DE CARVALHO

Auditor-Fiscal da Receita Estadual