I - RELATÓRIO

(...), formula consulta sobre interpretação da legislação tributária referente ao § 1º, do artigo 4º, da Instrução Normativa nº 990/2010-GSF.

Acrescenta que a empresa adquire as mercadorias Oxigênio Líquido e Thermolene, para utilização no processo de acender chama de maçaricos que vedam as ampolas envasadas com medicamentos produzidos pela Consulente.

Alega que “no processo de envase de medicamentos cuja a forma farmacêutica é injetável, se faz necessário o fechamento das ampolas após o enchimento destas com o medicamento na forma líquida”, e que durante o processo do fechamento das ampolas, é preciso que o vidro da ampola seja moldado, o que é feito com a utilização do oxigênio líquido e thermolene.

Aduz que essas mercadorias “são consumidas no processo fabril da Consulente para a selagem das ampolas, que são embalagens primárias do medicamento, sendo assim estes indispensáveis para a produção”.

Desta forma, entende a Consulente, que pode apropriar-se do crédito do ICMS incidente na aquisição dessas mercadorias, conforme a IN 990/10.

Por fim, indaga:

1- segundo seu entendimento de que essas mercadorias dão direito a crédito de ICMS, se “é necessário comprovar que o consumo do sobredito ‘Gases Oxigênio Líquido e Thermolene’ se deu, exclusivamente, para selagem das ampolas?”.

2- “Caso seja afirmativa a resposta anterior, qual o documento hábil a ser elaborado e/ou mantido para atestar a citada destinação do produto ‘Gases Oxigênio e Thermolene’?”.

3- “A depender das respostas conferidas aos quesitos anteriores, no que diz respeito à apropriação de créditos de ICMS normal extemporâneo, alusivos às aquisições de ‘Gases Oxigênio e Thermolene’ para a selagem, os procedimentos a serem adotados pela Consulente são os previstos na legislação, tais como requerer autorização da autoridade competente, ou, por se tratar da situação específica para a apreciação, outras condutas se fazem necessárias? Se afirmativo, quais seriam os procedimentos adicionais?”.

4- “Por fim, ainda a depender das respostas conferidas aos quesitos anteriores, qual o período é factível para apropriação dos créditos aqui mencionados?”.

II – FUNDAMENTAÇÃO

Primeiramente, vejamos como a matéria está disposta na legislação. A Constituição Federal de 88, ao determinar competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituir o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, estabeleceu como princípio básico o da não-cumulatividade, conforme disposto no artigo 155, § 2º, inciso I, da Carta Magna.

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”. (g.n.)

Para Leandro Paulsen, Curso de Direito Tributário – Completo, 9a.ed., “A não cumulatividade é mecanismo que evita a tributação em cascata, ou seja, impede que a tributação de operações sucessivas, com a incidência repetida do mesmo tributo, acabe por agravar diversas vezes a mesma riqueza. Para evitar isso, a Constituição optou pela não cumulatividade baseada num sistema de creditamentos. Quando um contribuinte adquire mercadorias para revenda, credita-se do ICMS que onerou a compra, sendo que poderá deduzir tais valores do ICMS que terá de pagar nas operações posteriores em que ele próprio promover a venda de mercadorias”.

No inciso XII, do mesmo artigo, a CF determina que as normas gerais aplicáveis ao imposto serão dispostas por meio de Lei Complementar, que nos leva a edição da LC nº 87/1996 (Lei Kandir), que assegurou ao contribuinte o direito ao crédito do imposto cobrado em operação anterior, conforme artigo 19 e 20, a seguir:

“Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

(...)

§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:

I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior”.

Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2020;

II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento:

a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;

b) quando consumida no processo de industrialização;

c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e

d) a partir de 1o de janeiro de 2020 nas demais hipóteses”. (g.n.)

Para entender a evolução histórica da matéria tratada, importa destacar que o inciso I do artigo 33 e a alínea “d” do inciso II acima obtiveram nova redação pela Lei Complementar nº 138/2010. Já o inciso II, alíneas “a”, “b” e “c”, pela Lei Complementar nº 102/2000.

Isso porque a redação original do inciso II, do artigo 33, da LC 87/96, prescrevia que “energia elétrica genericamente usada ou consumida no estabelecimento geraria direito ao creditamento do ICMS, a partir de 1º.11.1996 (data da entrada em vigor da aludida lei complementar)”, segundo trechos extraídos  do Recurso Especial nº 1.117.139-RJ, do Superior Tribunal de Justiça, que prossegue:

“Deveras, com o advento da Lei Complementar 102/2000 (entrada em vigor em 1º.08.2000), a entrada de energia elétrica no estabelecimento somente ensejaria direito de crédito: (i) quando objeto de operação de saída de energia elétrica (alínea "a"); (ii) quando consumida no processo de industrialização (alínea "b"); (iii) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior (alínea "c"); e (iv) a partir de 1º de janeiro de 2003, nas demais hipóteses (alínea "d"). A Lei Complementar 114, de 16 de dezembro de 2002 (vigência a partir de 17.12.2002), no que concerne às hipóteses diversas das previstas nas alíneas "a", "b" e "c", do inciso II, do artigo 33, da Lei Kandir, dispôs que haveria direito de creditamento de ICMS na entrada de energia elétrica no estabelecimento a partir de 1º de janeiro de 2007. Por fim, a Lei Complementar 122, de 12 de dezembro de 2006 (entrada em vigor em 13.12.2006), determinou que o aludido direito de creditamento do ICMS na entrada de energia elétrica no estabelecimento (em hipóteses outras que as elencadas nas alíneas "a", "b" e "c", do inciso II, do artigo 33, da LC 87/96) surge somente a partir de 1º de janeiro de 2011”.

A Legislação do Estado de Goiás adotou essas determinações tanto no Código Tributário do Estado de Goiás – CTE, artigos 58 a 60, quanto no Regulamento do Código Tributário do Estado de Goiás – RCTE, artigos 44 a 54, destacando, todavia, no artigo 522, que somente dará direito a crédito a mercadoria destinada ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entrada a partir de 1º de janeiro de 2020.

Na presente consulta, fica evidente que o ponto crucial é a determinação se as mercadorias mencionadas na inicial são matéria-prima ou produto intermediário. Matéria-prima é toda “substância bruta principal e essencial com que é fabricada alguma coisa”, segundo o dicionário Aurélio, e, também, entendimento da Receita Federal, conforme Parecer Normativo COSIT nº 4, de 25 de março de 2014.

A Instrução Normativa nº 990/10-GSF esclarece a interpretação para o termo “produto intermediário”, no artigo 3º, da forma a seguir:

“Art. 3º Considera-se produto intermediário a mercadoria integrada ou consumida no processo industrial.

§ 1º Considera-se integrada ao produto em fabricação a mercadoria adquirida para emprego em processo industrial que venha a se incorporar ao produto final por meio de combinação química ou por adjunção física.

§ 2º Considera-se consumido no processo de industrialização o produto individualizado que, embora não se integre ao produto em fabricação, seja consumido de forma direta e integral no referido processo, observado o seguinte:

I - é produto individualizado aquele que goza de autonomia, atua de forma específica no processo produtivo e não faz parte de uma estrutura maior, estável e duradoura, não se constituindo, dessa forma, parte, peça, componente ou acessório de máquina, ferramenta ou equipamento;

II - é consumido de forma direta no processo de industrialização o produto individualizado cuja participação no referido processo dê-se por meio de contato físico direto com o produto em fabricação em qualquer ponto da linha de produção da mercadoria;

III - é consumido de forma integral no processo de industrialização o produto individualizado que sofra esgotamento instantâneo em decorrência de sua utilização no referido processo”.

O artigo 4º, da referida Instrução, prescreve:

“Art. 4º Considera-se consumida no processo de industrialização a energia elétrica utilizada para:

I - efetivar o funcionamento de máquinas, ferramentas e equipamentos ou empregada em processos físicos ou químicos diretamente relacionados à fabricação do produto;

II - emprego nas demais atividades do estabelecimento industrial, por força do disposto no item 2 da alínea “a” do inciso II do art. 522 do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997.

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se, também, ao combustível cuja entrada no estabelecimento industrial seja para utilização ou emprego nas funções e processos referidos no inciso I do caput deste artigo. (g.n.)

Já o artigo 5º, da mesma Instrução, dispõe:

“Art. 5º Considera-se material de embalagem a mercadoria destinada a acondicionar o produto fabricado para fins de transporte ou apresentação.

Parágrafo único. Incluem-se entre o material de embalagem os:

I - recipientes, envoltórios, cápsulas e outros produtos usados no acondicionamento do produto fabricado;

II - rótulos, rolhas, tampas e outros mecanismos para fechar recipientes, cápsulas e outros produtos usados no acondicionamento do produto;

III - produtos destinados à lavagem, esterilização ou outro tratamento aplicado sobre o recipiente que acondicionar o produto.

NOTA: Redação com vigência de 14.04.10. a 20.03.18

revogado o INCISO III DO PARÁGRAFO ÚNICO do art. 5º pelo art. 2º dA INSTRUÇÃO NORMATIVA nº 1.388/18-gsf, de 19.03.18 - vigência: 21.03.18.

III - revogado”. (g.n.)

O parágrafo único, do artigo 5º, acima transcrito, ao tratar de material de embalagem, considera como tal, “rótulos, rolhas, tampas e outros mecanismos para fechar recipientes, cápsulas e outros produtos usados no acondicionamento do produto”, conforme o inciso II.

No entendimento do Supremo Tribunal Federal, há de se considerar que o “produto intermediário” somente pode ser assim considerado se integrar o produto final industrializado, ou se consumido imediata e integralmente no curso da industrialização.

“Entendimento contrário nos levaria a ampliar indefinidamente o leque de “produtos intermediários”, para efeito do aproveitamento de crédito de ICMS, adotando, como tal, todo e qualquer material necessário ao funcionamento da indústria e utilizado nas diversas fases precedentes ao processo produtivo, como integrante do produto final, ou mesmo consumido no processo central de industrialização” (ARE 926766/BA).

Esclarecedor nos parece trecho da solução de consulta nº 625-COSIT:

“A expressão ‘consumidos no processo de industrialização’ significa consumo, desgaste ou alteração de suas propriedades físicas ou químicas durante o processo de industrialização mediante ação direta (contato físico) do insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre aquele. Sendo assim, para fins de aplicação da legislação do IPI, considera-se como insumo aquilo que se integra de forma física ou química ao novo produto ou aquilo que sofre consumo, desgaste ou alteração de suas propriedades físicas ou químicas durante o processo de industrialização mediante contato físico com o produto”. (g.n.)

Segundo alguns julgamentos do Supremo Tribunal Federal, temos como notória a impossibilidade do aproveitamento de crédito proveniente de produto intermediário, se o mesmo não incorporar o produto final produzido:

“O STF possui jurisprudência consolidada, no sentido de que a não-cumulatividade, aplicável ao ICMS, não autoriza compensações indiscriminadas, referentes a aquisições de insumos e serviços, mesmo que se integrem a mercadorias no processo industrial. Insumos intermediários somente geram direito de compensação, quanto aos bens que se incorporarem, de forma direta e imediata ao produto acabado; se assim não ocorre, a adquirente é consumidora final, em razão da ausência de saída do bem de seu estabelecimento. Parecer pelo não conhecimento ou pelo provimento parcial do recurso.” Decido. A irresignação merece prosperar. Sobre o assunto, destaco as seguintes passagens do voto condutor do acórdão recorrido: “Cuida-se da tão conhecida quanto debatida questão do aproveitamento de créditos de ICMS cobrados na aquisição de bens intermediários essenciais, utilizados no processo de fabricação, embora nesse não sejam consumidos e nem integrem o produto final, que tem como razão de ser o princípio da não-cumulatividade contido no artigo 155, parágrafo 2º, I do Constituição Federal. Pela regra constitucional anterior (art. 23, II da E.C. 1/69), certo, a não-cumulatividade dependia de intermediação legislativa. Já a Constituição de 88, por seu artigo 155, parágrafo 2º, inciso I, não delegou ao legislador ordinário traçar seu perfil. Por isso, nem a lei complementar, nem a lei ordinária, tampouco convênio ou ato administrativo podem dispor livremente sobre este instituto, intervindo no conteúdo ou no alcance da regra da não-cumulatividade, nem impor limites temporais ao seu desfrute, se não que apenas fixar o mecanismo, o método ou a forma com que se implementa (CF, artigo 155, parágrafo 2º, XII, c). O direito ao creditamento, portanto, surge com a entrada em vigor do atual sistema tributário constitucional, isto é, em 05 de março de 1989 (ADCT – art. 34). (...) (...) é de ser levada em conta a bem elaborada perícia a constatar que determinados bens constantes da Planilha de Bens Intermediários Classificados (fls. 201/252), mesmo não integrem o produto final, com e para ele concorrem direta e necessariamente, posto utilizados e consumidos no processo de industrialização.” (grifei). Como se vê, de acordo com as balizas fixadas no acórdão recorrido, não pende controvérsia acerca da classificação dos bens intermediários que gerariam o direito ao crédito. O Tribunal de origem com base diretamente no art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal, concluiu que gera direito a crédito de ICMS a aquisição de bens intermediários que, sem se integrarem ao produto final, são utilizados ou consumidos no processo de industrialização. Verifica-se que o entendimento da Corte a quo destoa da orientação do Supremo Tribunal Federal. O ICMS cobrado em decorrência das aquisições (entradas) de mercadorias destinadas à comercialização ou à industrialização gera um crédito, o qual deve ser confrontado com o ICMS devido pelas posteriores alienações das mercadorias ou dos produtos então resultantes do processo de industrialização. Desta operação saí o valor devido pela operação de saída. A partir do Texto Magno, é possível concluir que a não cumulatividade é a regra prevista para evitar a sobreposição de incidências plúrimas do ICMS ocorridas ao longo da cadeia produtiva. Desta forma, nas hipóteses em que uma aquisição retira uma mercadoria de circulação, tecnicamente não há que se falar em creditamento e não cumulatividade, já que a operação que encerra a circulação normalmente é a venda ao destinatário final (contribuinte não habitual do imposto). Existem algumas situações peculiares nas quais o contribuinte habitual do imposto é o destinatário final da mercadoria adquirida. Isso ocorre nas aquisições de ativo permanente e nas operações envolvendo bens intermediários e bens de consumo. Inicialmente, não houve reconhecimento de crédito em tais operações, justamente porque nelas se encerra a cadeia produtiva. O agente que hodiernamente promove circulação de mercadorias estaria figurando como contribuinte de fato nessa hipótese. Contudo, inovando no emprego da técnica da não cumulatividade, o legislador ordinário implementou algumas modificações, adotando pontualmente o regime de crédito financeiro, o qual prevê creditamento para custos em sentido amplo, independentemente de haver a saída da mercadoria, tal como é exigido no regime de crédito físico. Após a Lei Complementar nº 87/96, surge o direito ao crédito em operações de ativo fixo e bens de consumo. Por oportuno, cumpre salientar que os produtos intermediários foram mantidos sob o regime de crédito físico, visto que tais mercadorias só dão ensejo ao lançamento escritural se agregados ao produto final”. (g.n.)

Também nesse sentido, temos:

“E, ainda que se presumisse o recolhimento na espécie, é oportuno salientar que a jusrisprudência do Supremo Tribunal Federal se firmou no sentido de que a aquisição de produtos intermediários aplicados no processo produtivo, que não integram fisicamente o produto final, não gera direito ao crédito de ICMS, forte no argumento de que, notoriamente, em tais aquisições o adquirente figura como um consumidor final. Nesse sentido (RE 503.877?MG - AgR, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, DJe de 6.8.2010; AI 807.119/MG – AgR, Relator Ministro Gilmar Mendes, Segunda Turma, Dje 1/7/11)”.

No que concerne o disposto no § 1º, do artigo 4º, da IN 990/10, entendemos que as mercadorias Oxigênio Líquido e Thermolene, utilizadas para acender chama de maçaricos que vedam as ampolas envasadas com medicamentos produzidos pela Consulente, não estão abarcadas na prescrição do dispositivo em questão, conforme entendimento jurisprudencial.

No caso específico aqui tratado, esses produtos também não são considerados como material de embalagem. São análogos ao material de embalagem, nos termos do inciso II do art. 5º da IN 990/10, os “rótulos, rolhas, tampas e outros mecanismos para fechar recipientes, cápsulas e outros produtos usados no acondicionamento do produto”. O gás oxigênio líquido e thermolene não integram a embalagem do produto, já que são consumidos no equipamento (maçarico) que serve para lacrar as ampolas. São, na realidade, materiais de uso ou consumo da empresa.

Por consequência, fica evidente que as mercadorias Oxigênio Líquido e Thermolene não se caracterizam como matéria-prima, ou produto intermediário, posto que são de uso/consumo da empresa, não ensejando, desta forma, direito ao aproveitamento de crédito do ICMS, conforme demonstrado.

III – CONCLUSÃO

Com base no exposto, e tratando do caso concreto aqui descrito, pode-se concluir:

1- que as mercadorias Oxigênio Líquido e Thermolene, consumidas no equipamento que é utilizado para lacrar as ampolas, não integram a embalagem do produto, e não são passíveis de aproveitamento de crédito, tendo em vista que são materiais de uso ou consumo da empresa;

2- prejudicada;

3- prejudicada;

4- prejudicada.

Gerência de Orientação Tributária da SECRETARIA DE ESTADO DA ECONOMIA, aos 03 dias do mês de junho de 2019.

Documento assinado eletronicamente por JOMAR VILAR DE CARVALHO FILHO, Auditor(a) Fiscal da Receita Estadual, em 10/12/2019, às 10:56, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DORMIVAL LEAL DE ALMEIDA, Gerente, em 10/12/2019, às 11:15, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.