I – RELATÓRIO

Nestes autos, a Gerência de Auditoria de Varejo e Serviços -GEAV, e a Gerência de Auditoria de Indústria e Atacado – GEAT, ambas vinculadas à Superintendência de Controle e Fiscalização da Secretaria da Fazenda do Estado de Goiás, expõem que existem vários processos em análise referentes a pedidos de aproveitamento extemporâneo de crédito, em virtude de recolhimento a maior de ICMS-ST. Relata, também, que os contribuintes requerentes pleiteiam o aproveitamento de crédito, com fulcro no art. 45, inciso IX, do Anexo VIII, do Decreto nº 4.852/97, Regulamento do Código Tributário do Estado de Goiás - RCTE-, e nos precedentes consignados nos Pareceres nº 490/2013-GEOT e nº 645/2013-GEOT, referentes às operações de vendas em operações internas destinadas a contribuintes optantes do Simples Nacional, as quais estão contempladas com o benefício fiscal de redução da base de cálculo previsto no art. 8º, inciso LV, do Anexo IX, do RCTE.

Inconformados com os entendimentos consignados nos referidos pareceres, os órgãos consulentes requerem a retificação destes alegando que:

- o benefício fiscal de redução da base de cálculo, previsto no art. 8º, inciso LV, do Anexo VIII, do RCTE, foi concedido com a finalidade de beneficiar, com a redução da carga tributária, o contribuinte optante do Simples Nacional, mas que, nos casos analisados, tal finalidade não foi cumprida, visto que restou demonstrado que os contribuintes requerentes não praticaram diferença de preço, ou seja, os valores das vendas para contribuintes optantes foram idênticos aos das vendas aos contribuintes não optantes, fato que acarreta a presunção de que toda a carga de ICMS foi integralmente repassada ao adquirente optante do Simples Nacional;

 - no regime de substituição tributária pelas operações posteriores o contribuinte substituído assume o ônus do imposto temporariamente, visto que, por ocasião da saída subsequente recupera o respectivo valor, ao repassá-lo ao adquirente da mercadoria;

- o benefício fiscal de redução da base de cálculo, previsto no art. 8º, inciso LV, do Anexo VIII, do RCTE, não reduz a alíquota, mas sim a carga tributária;

 - o art. 45, inciso IX, do Anexo VIII, do RCTE, trata das situações que envolvem redução de alíquotas nominais, não se podendo confundir “alíquotas diferentes” com “cargas tributárias diferentes”.

Apresentados os seus fundamentos, promovem as seguintes indagações:

1 - Se o contribuinte substituído que praticar os mesmos preços nas vendas para contribuintes não optantes e para contribuintes optantes do Simples Nacional, tem direito ao crédito do ICMS-ST, proporcional ao benefício fiscal do art. 8º, inciso LV, do Anexo IX, do RCTE?

2 - Em sendo reconhecido o direito ao crédito acima, como deve ser efetuado o cálculo do valor do ICMS-ST a ser creditado?

3 - Considerando que, na saída de mercadoria já alcançada pela substituição pelas saídas posteriores do estabelecimento do contribuinte substituído, não há destaque do imposto, nas operações destinadas a contribuintes optantes do Simples Nacional, contempladas com a redução da base de cálculo, como comprovar que não houve a transferência integral do ônus do ICMS-ST?

4 - O art. 46, inciso III, do Anexo VIII, do RCTE, está com sua aplicabilidade suspensa?

5 - Qual é a diferença entre restituição e ressarcimento?

II – FUNDAMENTAÇÃO

No regime de livre concorrência preconizado em nossa Constituição, o exercício de atividade econômica exige a adoção de procedimentos criteriosos no que se refere à formação dos preços de vendas das mercadorias e serviços. Dessa forma, para que o empreendimento comercial, industrial ou prestacional, contribuinte do ICMS, possa ter existência continuada, ou para que sobreviva no mercado de sua atuação, é indispensável que realize os cálculos necessários para determinar um preço de venda que satisfaça a todos os custos da atividade e que remunere o capital investido no empreendimento, na forma desejada ou nos limites que o mercado aceita. Assim, o contribuinte de impostos recuperáveis (ex.: IPI e ICMS), ao calcular os valores de venda de suas mercadorias, deve fazê-lo de forma tal que obtenha a margem de lucro bruto desejada, independentemente da carga tributária do imposto incidente sobre a operação com mercadoria.

 Por força do disposto no art. 155, § 2º, XII, “i”, da Constituição Federal/88 e art.13, § 1º, I, da Lei Complementar nº 087/96, para o contribuinte, o ICMS é um tributo recuperável, que deve integrar a sua própria base de cálculo. Portanto, esta é a regra que dá ensejo ao repasse do ônus da tributação deste imposto, sendo que o princípio da não-cumulatividade confere efetividade a essa regra, fazendo com que o ônus definitivo do ICMS não seja do contribuinte de direito, e sim do contribuinte de fato.

No regime de substituição tributária pelas saídas posteriores, as subsequentes saídas das mercadorias, embora ocorram sem débito do imposto no documento fiscal, estão sujeitas à incidência do ICMS, por isso, também nestas operações ocorre a transferência, ao adquirente, do ônus provisório da tributação (em valor fixo). Desse modo, na formação do preço de venda de mercadorias sujeitas ao regime de substituição para a frente, a transferência do ônus tributário não se dá sob a forma de um percentual embutido no valor da operação, como ocorre nas operações não sujeitas ao regime de substituição tributária, mas, sim, como um valor fixo, já recolhido, que é acrescido ao preço da mercadoria. Valor este que é repassado nas operações subseqüentes até o consumidor final, o qual suportará o ônus integral e definitivo da tributação.

Veja-se, então, que, em razão da própria natureza do ICMS, quando se tratar de operação com mercadoria sujeita à substituição tributária pelas operações posteriores, os valores do ICMS e do ICMS-ST são suportados provisoriamente pelo contribuinte substituído, sendo, por ocasião das saídas posteriores, repassados integralmente ao adquirente como acréscimo ao preço da mercadoria, por um mecanismo de transferência sucessiva do ônus da tributação para a fase seguinte.

Sobre as disposições do art. 45 do Anexo VIII, do RCTE, entendemos que nos seus incisos V, IX e X estão tratados os casos em que o contribuinte substituído pratica operação posterior e sobre esta não incide a oneração total ou parcial do imposto: seja por isenção, redução da base de cálculo ou redução de alíquota. Não identificamos na expressão ônus do imposto outro sentido que não seja o de que se refere ao valor do imposto que efetivamente onera a operação. Portanto, indiscutivelmente, somente será passível de repasse o valor do ICMS efetivamente suportado pelo adquirente, não qualquer outro valor ou percentual abstratamente previsto.

É importante salientar que o benefício fiscal de redução da base de cálculo, previsto no art. 8º, inciso LV, do Anexo VIII, do RCTE, foi instituído com o objetivo de reduzir a carga tributária dos contribuintes optantes pelo Simples Nacional, conforme Exposição de Motivos nº 30/11-GSF, de 8 de julho de 2011, excertos a seguir:

Encaminho à apreciação de Vossa Excelência minuta de decreto em que proponho a regulamentação da alínea “o” do inciso II do art. 1º da Lei nº 13.453, de 16 de abril de 1999, que concedeu o benefício da redução da base de cálculo na operação interna com peça, parte, componente, acessório e demais produtos de uso especificamente automotivo, constante do inciso XIV do Apêndice II do Anexo VIII do RCTE, destinada à empresa optante pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte -Simples Nacional-. Proponho que essa regulamentação efetive-se com a inclusão do inciso LV ao art. 8º do Anexo IX do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, Regulamento do Código Tributário do Estado de Goiás -RCTE-.

A proposta tem caráter compensatório e objetiva manter as condições de competitividade das empresas enquadradas no Simples Nacional, uma vez que, com a adoção do regime de substituição tributária, a carga tributária do microempresário poderia elevar-se a níveis comprometedores de seu desempenho mercantil e de suas condições concorrenciais, ainda mais se sabendo que o setor automotivo é composto por mais de 90% (noventa por cento) dessa categoria de empresários. A medida objetiva, portanto, manter as condições de concorrência existentes nesse setor.  (g.n.)

Das considerações e fundamentos que apresentamos, extraímos o seguinte entendimento:

a) o direito ao crédito previsto no art. 45, incisos V, IX, e X, do Anexo VIII, do RCTE, não é uma decorrência do princípio da não-cumulatividade, ao contrário, é apenas um modo de restituição de ICMS-ST cobrado a maior (indevido), o qual é devolvido ao contribuinte sob a forma de crédito. Portanto, nestes casos, por se tratar de restituição (devolução) de imposto, o direito ao crédito somente poderá ser reconhecido ao contribuinte substituído que comprovar ter atendido a uma das condições previstas no art. 166, da Lei nº 5.172/66, Código Tributário Estadual - CTN, qual seja: que não transferiu o ônus da parcela do ICMS-ST indevido ou a maior ao adquirente ou que, caso o tenha transferido, esteja devidamente autorizado por este;

b) sobre a indispensabilidade de atendimento ao disposto no art. 166 do CTN, em tais casos, transcrevemos os seguintes excertos de julgados do Superior Tribunal de Justiça - STJ:

“Para a restituição, compensação ou creditamento do montante de ICMS indevidamente recolhido, relativo a operação a menor na sistemática de substituição tributária, é necessário comprovar o cumprimento do disposto no art. 166 do CTN. Precedentes do STJ”. AgRg no REsp 401428 / MT; Ministro HERMAN BENJAMIN; SEGUNDA TURMA; DJe 19/12/2008.

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.“O art. 166 do CTN, que exige a comprovação da ausência de repercussão financeira dos tributos ditos indiretos, aplica-se aos casos de repetição de indébito, seja essa almejada por meio de pagamento de precatório, seja por meio de pedidos de compensação ou de creditamento na escrita fiscal. A causa de pedir da demanda é a mesma, a ocorrência de pagamento indevido. Precedentes”. REsp 997244 / SP; Ministro CASTRO MEIRA; SEGUNDA TURMA; DJ 17/12/2007 p. 167.

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“1.Embora o ICMS seja tributo indireto, quando se trata de aproveitamento de créditos - decorrente da sistemática da não-cumulatividade -, afasta-se a aplicação do art. 166 do CTN, não se exigindo a prova negativa da repercussão.

2. Contudo, em se tratando de devolução (restituição ou compensação) - em face do pagamento indevido do tributo -, o contribuinte deve provar que assumiu o ônus ou está devidamente autorizado por quem o fez a pleitear o indébito. Precedentes desta Corte.

3. Hipótese em que o contribuinte requer o creditamento por repetição do indébito de ICMS. Necessidade de prova da não-repercussão. Precedente: EREsp 938.367/SP, rel. Min. Herman Benjamim, j. em 10.9.2008, DJ de 02.2.2009”.REsp 876222 / SP; Ministra ELIANA CALMON; SEGUNDA TURMA; DJe 29/04/2009.;     (g.n.)

c) por fim, o benefício fiscal de redução da base de cálculo, previsto no art. 8º, inciso LV, do Anexo IX, do RCTE, tem caráter indenizatório e objetiva manter as condições de competitividade das empresas optantes pelo Simples Nacional, uma vez que com a adoção do regime de substituição tributária, a carga tributária do microempresário poderia elevar-se a níveis comprometedores de seu desempenho mercantil e de suas condições concorrenciais.

III –CONCLUSÃO:

Tendo em vista os fundamentos e considerações antes consignados, apresentamos as seguintes respostas às consulentes:

Itens 1 e 2 - em relação às operações de saídas internas, de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária pelas saídas posteriores, realizadas por contribuinte substituído (optante do regime normal de tributação) para contribuinte optante do Simples Nacional, as consulentes devem certificar-se se ocorreu ou não a transferência do ônus do ICMS-ST. Portanto, referido direito somente poderá ser reconhecido ao contribuinte substituído que comprovar ter atendido a uma das condições previstas no art. 166 do CTN, qual seja: que não transferiu o ônus da parcela do ICMS-ST indevido ou a maior ao adquirente ou que, caso o tenha transferido, esteja devidamente autorizado por este.

Na hipótese de o contribuinte substituído praticar o mesmo preço final de venda tanto para o contribuinte optante do regime do Simples Nacional, quanto para contribuinte do regime normal de apuração, restou configurado que não foi aplicado o benefício fiscal de redução da base de cálculo, previsto no art. 8º, inciso LV, do Anexo VIII, do RCTE;

Item 3 - o contribuinte substituído, optante do regime normal de tributação, solicitante da restituição, em decorrência de operação de comercialização a contribuinte optante do Simples Nacional, de mercadoria já alcançada pela substituição tributária, deve comprovar ao Fisco Estadual, por meio de planilha de cálculos, documentos fiscais e outras formas, que levou em consideração o benefício fiscal de redução de base de cálculo, previsto no art. 8º, inciso LV, do Anexo IX, do RCTE, não repassando ao preço final o ônus do ICMS-ST, em conformidade com o disposto no art. 166 do CTN;

Item 4 - embora o disposto no inciso IX tenha sua origem ligada à Lei nº 13.270/98, já revogada, o referido dispositivo está sem aplicabilidade, porém, é regra ainda vigente e apta a produzir efeitos, porque não foi revogada por norma superveniente;

 Item 5 – do ponto de vista semântico, não há diferença entre os vocábulos restituição e ressarcimento, significando reembolso ou devolução. Em matéria tributária, a CF/88, o CTN e a LC nº 087/96 empregam à palavra restituição o sentido de devolução do valor do tributo pago indevidamente ou a maior. O verbo ressarcir-se empregado no art. 47, caput, do Anexo VIII, do RCTE, significa simples modo de restituição do ICMS-ST cobrado indevidamente ou a maior. Portanto, ressarcimento e compensação são apenas modalidades de restituição de tributo pago indevidamente.

Desse modo, REFORMULAMOS as disposições dos Pareceres nº 490/2013-GEOT e nº 645/2013-GEOT, para alinharmos aos entendimentos consignados neste parecer. No entanto, em observância ao disposto no art. 35, X, da LC nº 104/2013, Código de Direitos, Garantias e Obrigações do Contribuinte no Estado de Goiás, os entendimentos consignados neste Parecer não podem ser aplicados retroativamente em relação aos consulentes dos pareceres retromencionados.

É o parecer.

Goiânia, 01 de março de 2018.

MARISA SPEROTTO SALAMOMNI

Gerente