I – RELATÓRIO

(...), devidamente representadas por sua procuradora, solicitam alteração na legislação tributária do Estado de Goiás no sentido de reinstituir o §2º do art. 11-A do Anexo IX do RICMS/GO.

Segundo informa a procuradora, a revogação do dispositivo implicou a vedação do estorno do débito de ICMS gerado nas remessas para armazenagem, o que irá acarretar “distorção quando a remessa para armazenagem ocorrer em um ano civil e seu retorno ocorrer apenas nos primeiros meses do ano civil seguinte”.

Além disso, alega a representante dos contribuintes que o crédito decorrente do retorno da armazenagem deverá ser estornado na proporção das saídas posteriores, posto que a saída será realizada com benefício fiscal.

É o breve relatório.

II – FUNDAMENTAÇÃO

Prefacialmente, cumpre historiar brevemente a normatização da tributação dos fertilizantes, considerando as normas de regência vigentes anteriormente à edição do Convênio ICMS 26/2021-CONFAZ.

O Convênio ICMS 100/97, em sua cláusula terceira, autorizou os Estados e o DF a concederem o benefício da redução de base de cálculo ou da isenção nas saídas internas com fertilizantes, nestes termos:

Cláusula segunda. Fica reduzida em 30% (trinta por cento) a base de cálculo do ICMS nas saídas interestaduais dos seguintes produtos:

[...]

III - amônia, uréia, sulfato de amônio, nitrato de amônio, nitrocálcio, MAP (mono-amônio fosfato), DAP (di-amônio fosfato), cloreto de potássio, adubos simples e compostos, fertilizantes e DL Metionina e seus análogos, produzidos para uso na agricultura e na pecuária, vedada a sua aplicação quando dada ao produto destinação diversa.

Revogado inciso III da cláusula segunda pelo Conv. ICMS 26/21, efeitos a partir de 01.01.22.

III - REVOGADO

[...]

Cláusula terceira. Ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a conceder às operações internas com os produtos relacionados nas cláusulas anteriores, redução da base de cálculo ou isenção do ICMS, observadas as respectivas condições para fruição do benefício.

Denota-se que, inobstante o inciso III da cláusula segunda do Convênio 100/97 ter sido revogado pelo Convênio ICMS 26/21, até 31/12/2021 o referido preceito continha redação que abarcava os fertilizantes destinados a uso na agricultura e na pecuária.

Portanto, mediante o Convênio ICMS 100/97, o Estado de Goiás foi autorizado a conceder isenção nas saídas internas de fertilizantes destinados à agropecuária.

A autorização foi incorporada na legislação tributária goiana por meio do Decreto nº 4.844/1997, com vigência a partir de 06/11/1997, tendo sido posteriormente revogado, em seguida, pelo inciso VII do art. 528 do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, atual Regulamento do Código Tributário do Estado de Goiás -RCTE-, e suas disposições reinseridas, com idêntico teor, no art. 7º, inciso XXV, alínea “n”, do Anexo IX do RCTE, com a seguinte redação (vigente de 01/01/98 a 30/04/08):

n) adubo simples ou composto e fertilizantes, especialmente: amônia, cloreto de potássio; DAP (di-amônio fosfato), DL Metionina e seus análogos, MAP (mono-amônio fosfato), nitrato de amônio, nitrocálcio, sulfato de amônio e uréia, produzidos para uso na agricultura e na pecuária, vedada a sua aplicação quando dada ao produto destinação diversa, ficando mantido o crédito (Convênio ICMS 100/97, cláusulas segunda, III; e quinta, I); (grifei)

Na sequência, por meio do Decreto nº 6.717/08, o dispositivo acima transcrito fora modificado em razão da revogação do benefício fiscal da manutenção do crédito, conforme a nova redação que ora se reproduz (vigente de 01/05/08 a 31/12/2021):

n) adubo simples ou composto e fertilizantes, especialmente: amônia, cloreto de potássio; DAP (di-amônio fosfato), DL Metionina e seus análogos, MAP (mono-amônio fosfato), nitrato de amônio, nitrocálcio, sulfato de amônio e uréia, produzidos para uso na agricultura e na pecuária, vedada a sua aplicação quando dada ao produto destinação diversa (Convênio ICMS 100/97, cláusulas segunda, III; e quinta, I);

No contexto da revogação da manutenção de crédito nessas operações é que se insere a concessão do benefício do crédito outorgado previsto no art. 11-A do Anexo IX do RCTE. Tal benefício fora instituído por meio do Decreto nº 7.203/10, autorizado pela Lei nº 17.236/10 e, conforme explanação contida na própria exposição de motivos encaminhada ao Chefe do Poder Executivo à época da proposta de concessão do aludido benefício, a medida tinha como finalidade a manutenção da competitividade da indústria goiana de adubos e fertilizantes frente ao contribuinte localizado em unidade federada circundante de Goiás, que usufruía do benefício da manutenção do crédito tributário de ICMS previsto no Convênio ICMS 100/97 e, ao mesmo tempo, evitar o acúmulo de crédito pelo segmento.

O art. 11-A do Anexo IX do Regulamento do ICMS, que foi revogado pelo Decreto nº 9.857/2021, continha a seguinte redação:

11-A. Constitui crédito outorgado do ICMS para o estabelecimento industrial fabricante de adubo e fertilizante o valor equivalente ao montante do imposto a pagar apurado em sua escrituração fiscal, decorrente de operação com esses produtos realizada com redução de base de cálculo, desde que (Lei nº 13.453/99, art. 1º, I, "q"): (Redação acrescida pelo Decreto nº 7.203 - vigência: 30.12.10)

I - o contribuinte realize operação interna com adubo e fertilizante isenta do ICMS; (Redação acrescida pelo Decreto nº 7.203 - vigência: 30.12.10)

II - o valor total do crédito outorgado não ultrapasse, em cada ano civil, o montante do crédito de ICMS a que o contribuinte faria jus, caso houvesse a correspondente manutenção de crédito, nas operações internas com adubo e fertilizante realizadas no período com isenção do imposto. (Redação acrescida pelo Decreto nº 7.203 - vigência: 30.12.10)

§ 1º A aferição do montante de crédito outorgado utilizado em cada ano civil é feita na apuração do mês de dezembro, devendo o contribuinte realizar, na apuração deste mês, o estorno do valor utilizado, a esse título, que ultrapassar o montante do crédito de ICMS a que o contribuinte faria jus nas operações internas com adubo e fertilizante. (Redação acrescida como parágrafo único pelo Decreto nº 7.203, em 30.12.10 e renumerado para § 1º pelo Decreto nº 8.793 a partir de 01.01.16)

§ 2º O contribuinte poderá, na operação de remessa para armazém geral e depósito fechado, quando ocorrer com débito do imposto, efetuar o estorno do débito quando da apuração do ICMS desde que possua termo de acordo de regime especial que regulamentará a forma e as condições de efetuar o estorno, observando-se o seguinte: (Redação acrescida pelo Decreto nº 8.793 - vigência: 01.01.16)

I - o débito decorrente das operações não se computa para efeito de apuração do crédito outorgado; (Redação acrescida pelo Decreto nº 8.793 - vigência: 01.01.16)

II - o contribuinte não se apropriará do crédito do imposto referente ao retorno da mercadoria remetida na operação constante do caput do § 2º. (Redação acrescida pelo Decreto nº 8.793 - vigência: 01.01.16).

Consoante se percebe, a motivação para a edição do preceito normativo em tela foi agraciar os fabricantes goianos de adubos e fertilizantes com o benefício do crédito outorgado no valor correspondente ao montante de ICMS que deveriam recolher na operação com os mencionados produtos praticada com a redução da base de cálculo do imposto.

Para fins de quantificação do benefício, que era limitado ao montante do crédito de ICMS a que o contribuinte faria jus, caso houvesse a correspondente manutenção de crédito nas operações internas com adubo e fertilizante realizadas no período com isenção do imposto, o parágrafo único do art. 11-A, em sua redação original, estabelecia que a aferição do montante do crédito outorgado utilizado deveria ser feita na apuração do mês de dezembro de cada ano, exigindo que o contribuinte efetuasse, na apuração daquele mês, os estornos necessários.

Todavia, considerando que a aferição do montante do crédito outorgado, a ser utilizado no ano, era levada a efeito em dezembro, nas hipóteses em que o retorno de mercadoria, em operação tributada de remessa para armazém geral e depósito fechado, ocorresse no ano seguinte ao da remessa, a aplicação da referida regra acarretava distorção do objetivo almejado pelo legislador.

Neste diapasão, mediante o Decreto nº 8.793/2016, foi acrescido o parágrafo segundo ao art. 11-A do Anexo IX do RCTE, com vistas a permitir ao contribuinte, na operação tributada de remessa para armazém geral ou depósito fechado, efetuar o estorno do débito quando da apuração do ICMS, observadas as condições ali fixadas.

A alteração normativa em questão viabilizou a manutenção do “status quo ante” da tributação do ICMS incidente nas operações realizadas pelos fabricantes de adubos e fertilizantes nos precisos casos em que o retorno de mercadoria, em operação tributada de remessa para armazém geral e depósito fechado, ocorresse no exercício seguinte ao da remessa, sem transgressão do limite do benefício fixado no parágrafo primeiro do aludido preceito normativo.

Aclaradas as razões pelas quais fora inserido na legislação tributária estadual o § 2º ao art. 11-A do Anexo IX do RCTE, revela-se a improcedência do pedido contido nos autos de revigoramento do citado § 2º.

Pois bem. Feita essa breve digressão histórica, recentemente, no afã de estimular a indústria nacional de fertilizantes, o Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) editou o Convênio ICMS 26/2021, alterando substancialmente o Convênio ICMS 100/1997 e revogando, consequentemente, uma série de benefícios autorizados para a indústria de fertilizantes.

O Estado de Goiás, como se sabe, é signatário do Convênio ICMS 26/2021, de 12 de março de 2011, de sorte que se comprometeu a proceder a uma revisão de sua legislação tributária com vistas a sincronizá-la às diretrizes do mencionado convênio.

Veja-se:

Cláusula terceira-A Fica reduzida a base de cálculo do ICMS, de forma que a carga tributária seja equivalente a aplicação do percentual de 4% (quatro por cento) sobre o valor da operação nas importações e nas saídas internas e interestaduais dos seguintes produtos:

I - ácido nítrico e ácido sulfúrico, ácido fosfórico, fosfato natural bruto e enxofre, saídos dos estabelecimentos extratores, fabricantes ou importadores para:

a) estabelecimento onde sejam industrializados adubos simples ou compostos, fertilizantes e fosfato bi-cálcio destinados à alimentação animal;

b) estabelecimento produtor agropecuário;

c) quaisquer estabelecimentos com fins exclusivos de armazenagem;

II - amônia, uréia, sulfato de amônio, nitrato de amônio, nitrocálcio, MAP (mono-amônio fosfato), DAP (di-amônio fosfato), cloreto de potássio, adubos simples e compostos, fertilizantes e DL Metionina e seus análogos, produzidos para uso na agricultura e na pecuária, vedada a sua aplicação quando dada ao produto destinação diversa.

Com isso, as operações internas e de importação realizadas a partir de 01 de janeiro de 2022 até 31/12/2022 com os produtos relacionados no inciso II da cláusula terceira-A do Convênio ICMS 100/97 (antigo art. 7º, XXV, “n”, Anexo IX, RCTE e atual art. 9º, XXXVIII, “b”, Anexo IX, RCTE) se submeteram à tributação de 1%, e as operações interestaduais, aos percentuais de 3,1% ou 7,3%, caso as alíquotas previstas para as operações sejam, respectivamente, de 4% ou 12%, conforme redação a seguir do Convênio ICMS 26/2021 (cumpre ressaltar que o Convênio ICMS 26/2021 prevê uma regra de transição, com majorações progressivas na tributação):

Cláusula terceira O benefício do ICMS previsto na cláusula terceira-A do Convênio ICMS 100/97, dar-se-á com aplicação dos percentuais a seguir indicados, sobre o valor das operações realizadas no período de:

I - 1º de janeiro a 31 de dezembro de 2022, nas seguintes operações:

a) com os produtos relacionados no inciso I:

1.interestadual, caso a alíquota aplicável seja:

1.1. 4% (quatro por cento), a carga tributária será equivalente ao percentual de 2,20% (dois inteiros e vinte centésimos por cento);

1.2. 7% (sete por cento), a carga tributária será equivalente ao percentual de 3,10% (três inteiros e dez centésimos por cento);

1.3. 12% (doze por cento), a carga tributária será equivalente ao percentual de 4,60% (quatro inteiros e sessenta centésimos por cento);

2. interna e de importação, a carga tributária será equivalente ao percentual de 1% (um por cento);

b) com os produtos relacionados no inciso II:

1. interestadual, caso a alíquota aplicável seja:

1.1. 4% (quatro por cento), a carga tributária será equivalente ao percentual de 3,10% (três inteiros e dez centésimos por cento);

1.2. 7% (sete por cento), a carga tributária será equivalente ao percentual de 4,68% (quatro inteiros e sessenta e oito centésimos por cento);

1.3. 12% (doze por cento), a carga tributária será equivalente ao percentual de 7,30% (sete inteiros e trinta centésimos por cento);

2. interna e de importação, a carga tributária será equivalente ao percentual de 1% (um por cento); (grifei)

Oportuno trazer à colação excerto do bem fundamentado DESPACHO Nº 159/2022 - ECONOMIA/GNRE-15963:

O benefício do crédito outorgado de que trata o art. 11-A do Anexo IX do Decreto nº 4.852/1997 – RCTE teve por objetivo manter a competitividade da indústria goiana de adubos e fertilizantes frente ao contribuinte localizado em unidade federada circundante de Goiás, que usufruía do benefício da manutenção do crédito tributário de ICMS previsto no Convênio ICMS 100/97, e ao mesmo tempo evitar o acúmulo de crédito pelo segmento.

Com a alteração do Convênio ICMS 100/97 pelo Convênio ICMS 26/21, a manutenção de crédito não é mais permitida nas operações com adubos e fertilizantes e a isenção nas operações internas com esses produtos foi revogada. Assim sendo, o art. 11-A perdeu o seu propósito, razão pela qual este dispositivo foi revogado.

Voltando ao objeto da consulta, ao que tudo indica a operação noticiada na exordial diz respeito a uma operação tributada de aquisição de insumos, para fabricação de adubos e fertilizantes. Posteriormente tais mercadorias são remetidas para armazenamento em armazém geral localizado em outro Estado e, na sequência, retornam fisicamente para o estabelecimento da Consulente no Estado de Goiás.

Cediço que, como mero depositário e conservador da mercadoria, o armazém geral, nas operações que pratica, age como elemento neutro relativamente à incidência do ICMS. É certo, porém, que pode se qualificar como sujeito passivo, na modalidade de responsabilidade tributária atribuída por lei.

A propósito, tendo em vista as disposições contidas na Resolução nº 22/1989, do Senado Federal, editada em conformidade com o art. 155, § 2º, inciso IV da Constituição da República, a neutralidade em debate restaria descaracterizada em razão das alíquotas interestaduais que devem ser aplicadas nas operações realizadas entre o estabelecimento depositante, industrializador e o armazém geral sediado em Unidade da Federação diversa do Estado de localização do remetente.

Nesse panorama, visando resguardar a aludida neutralidade, o Protocolo ICM 11/1980 estabelece que a alíquota do ICMS aplicável à operação de retorno de mercadoria promovida por armazém geral localizado em Estado diverso daquele em que se situa o estabelecimento depositante deve ser a mesma da operação de remessa para depósito. Confira-se:

Protocolo ICM 11/1980

Dispõe sobre as operações de retorno de mercadorias depositadas em armazéns gerais por contribuintes de outro Estado.

Os Estados de Goiás, Minas Gerais e São Paulo, neste ato representados pelos seus respectivos Secretários de Fazenda, reunidos em Brasília, DF,

Considerando que em face da Resolução nº 129/79, alterada pela de nº 07/80, ambas do Senado Federal, haver estabelecido alíquotas interestaduais diferenciadas do ICM para as diversas regiões do País poderá surgir distorções em relação à devolução de crédito fiscal recebido por armazéns gerais depositários localizados em Estado integrante de região diversa da do depositante;

Considerando que o SINIEF prevê a remessa simbólica para armazém geral como operação que tem por fim neutralizar os efeitos dos registros efetuados por ocasião da aquisição de mercadoria depositada;

Considerando, finalmente, que essa neutralização, por via de consequência, deve abranger também os efeitos tributários, resolvem celebrar o seguinte:

Cláusula primeira Acordam os Estados do Amazonas, Espírito Santo, Goiás, Mato Grosso, Minas Gerais, Paraná, Rio de Janeiro e São Paulo, através de seus Secretários de Fazenda, que este subscrevem, em firmar o entendimento de que a alíquota do ICM aplicável às operações de retorno de mercadorias depositadas, promovidas por armazéns gerais localizados em Estado distinto daquele em que se situa o estabelecimento depositante, cujo depósito tenha sido feito com cobertura de Notas Fiscais próprias, com indicação da natureza da operação como sendo "remessa para depósito" ou "remessa simbólica de mercadoria depositada", de emissão prevista no SINIEF - Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico Fiscais, instituído pelo Convênio de 15 de dezembro de 1970, deve ser a mesma operação anterior, de remessa para depósito.

Cláusula segunda O disposto na cláusula anterior aplica-se também às operações análogas envolvendo depósito fechado situado em Estado diverso daquele em que se encontre o depositante. (grifei)

De fato, quando o contribuinte goiano remete mercadoria para depósito em armazém geral situado em outra unidade da Federação, presume-se que essa mercadoria não mais retornará ao Estado de Goiás, o que justifica a submissão desta operação à incidência do ICMS, haja vista que ocorre o fato gerador na saída da mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento do contribuinte, nos termos do inciso I, do artigo 6º, do RCTE.

Entrementes, caso a mercadoria retorne do armazém geral localizado em outro Estado, impõe-se considerar essa operação como análoga a uma operação de devolução, na qual os procedimentos escriturais exigidos do contribuinte têm por objetivo tão-somente anular todos os efeitos da operação anterior.

Nesse contexto, infere-se que na operação de retorno de armazenagem, devem ser adotadas as mesmas base de cálculo e alíquota utilizadas na operação original da qual resultou o recebimento da mercadoria ou do bem pelo armazém geral, nos termos do disposto no Convênio ICMS 54/2000, que dispõe sobre o tratamento a ser dispensado às operações interestaduais de devolução de mercadorias, in verbis:

Convênio ICMS 54/2000

Estabelece regras para a devolução de mercadoria ou bem em operação interestadual.

Cláusula primeira

Na operação interestadual de devolução, total ou parcial, de mercadoria ou bem, inclusive recebido em transferência, aplicar-se-á a mesma base de cálculo e a mesma alíquota constante do documento que acobertar a operação anterior de recebimento da mercadoria ou bem. (grifei)

Conforme ressaltado alhures, importante sublinhar que o contribuinte poderá se creditar do imposto incidente na operação de retorno promovida pelo armazém, o qual anulará o débito do ICMS gerado por ocasião da remessa da mercadoria para armazenagem.

Evidencia-se, portanto, que o crédito tem o singelo objetivo de anular todos os efeitos da operação anterior.

Todavia, cumpre enfatizar que, uma vez alcançada a neutralidade dos efeitos tributários derivados das operações de remessa e de retorno de mercadorias para armazenagem, a Consulente deverá observar os critérios de estorno e vedação de creditamento do ICMS em relação às aquisições originárias daquelas mercadorias ou insumos, quando promover saídas isentas destas ou dos produtos resultantes de sua industrialização.

A esse respeito, devem ser observados os critérios para estorno ou vedação ao crédito estabelecidos no art. 58 do Decreto n.º 4.852/97 - RCTE.

III – CONCLUSÃO

Em face do exposto, entendemos que no retorno, ao depositante goiano, de mercadoria depositada em armazém geral localizado em outra unidade da Federação, o crédito do ICMS tem por objetivo apenas anular todos os efeitos da operação anterior de remessa, não havendo que se falar em aplicação das regras gerais de estorno disciplinadas no art. 58 do RCTE, quando a Consulente promover a posterior saída destas mercadorias com a fruição de benefícios fiscais. Contudo, persiste a obrigatoriedade de observância dos critérios de estorno e vedação de creditamento no tocante aos créditos apropriados relativamente às aquisições originárias das referidas mercadorias ou insumos.

Com fulcro na legislação tributária transcrita e nos apontamentos alhures expendidos, esta Gerência de Orientação Tributária firma o entendimento no sentido de que, por se tratar de um crédito sui generis, não relacionado a uma operação mercantil propriamente dita, insubsiste a necessidade de se proceder ao estorno integral ou proporcional do crédito decorrente do retorno de armazenagem de mercadorias em armazéns gerais ou depósitos fechados localizados em outros Estados, quando a saída subsequente for agraciada com isenção ou redução da base de cálculo do ICMS, sem o benefício fiscal da manutenção do crédito.

Desse modo, revela-se desnecessária a reedição do disposto no §2º do art. 11-A do Anexo IX do RCTE.

É o parecer.

Gabinete do > do (a) SECRETARIA DE ESTADO DA ECONOMIA, aos 22 dias do mês de junho de 2022.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 22/06/2022, às 21:47, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por HELVECIO VIEIRA DA CUNHA JUNIOR, Auditor (a) Fiscal da Receita Estadual, em 23/06/2022, às 15:34, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.