(...) formula a consulta em epígrafe nos seguintes termos:

Recentemente, foi sancionada a Lei Estadual nº 22.221, de 18 de agosto de 2023. A referida norma estabeleceu que, excepcionalmente no ano de 2023, fica reduzida para 30% (trinta por cento) a base de cálculo do Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos – ITCD na hipótese de transmissão, por doação, de imóveis situados no Polo Empresarial Goiás, criado pela Lei municipal nº 1.624, de 13 de junho de 1997, do Município de Aparecida de Goiânia/GO.

Assim sendo, sem maiores digressões, considerando que a Gerência do Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos – ITCD é responsável, especialmente, por desenvolver as atividades de fiscalização dos tributos estaduais, priorizando os contribuintes do ITCD; formular, coordenar e disseminar procedimentos padronizados de arrecadação do ITCD, supervisionando o seu cumprimento e a operacionalização dos respectivos sistemas informatizados; bem como, exercer a supervisão técnica das atividades referentes à apuração e fiscalização do ITCD desenvolvidas pelas unidades operacionais da Secretaria de Estado da Economia, com vistas à uniformização de procedimentos e à melhoria contínua dos respectivos processos de trabalho, conforme estabelece o artigo 64, incisos I, II e VI do Decreto nº 9.585, de 26 de dezembro de 2019;

Considerando que compete à Gerência de Orientação Tributária: analisar e elaborar pareceres em processos que envolvam matéria tributária e outros submetidos a sua apreciação; integrar e interpretar a legislação tributária, bem como orientar seus usuários, com vistas a garantir uniformidade de sua aplicação e seu aprimoramento;

Considerando a necessidade de uniformizar os procedimentos relativos ao ITCD, solicitamos pronunciamento relativo ao tema posto à deslinde por meio da edição de parecer, especialmente relativo aos seguintes pontos:

1. As declarações de ITCD que tratam da transmissão, por doação, com DARES emitidos antes da Lei em epígrafe e não pagos, relativas aos imóveis situados no Polo Empresarial Goiás, devem ser retificadas para considerar a nova base de cálculo para 30%, com ou sem a aplicação das penalidades legais decorrentes do vencimento? Ou o novo DARE com a aplicação do benefício deve ser emitido com prazo de vencimento para 30 dias, sem as penalidades legais? Dito de outro modo, uma declaração protocolizada antes da Lei Estadual nº 21.91/2023 e com DARE em aberto, pode ser cancelada com a finalidade de o contribuinte fazer nova declaração utilizando os parâmetros da nova Lei?

Este questionamento é especialmente importante pois são declarações homologadas antes da vigência da Lei Estadual nº 21.915/2023, quando os bens eram avaliados pelo Estado para emissão do imposto. Atualmente, o contribuinte acessa o Sistema ITCD Web e faz o protocolo de uma declaração, atribuindo ele próprio o valor do bem. Neste caso, teríamos duas declarações: uma homologada com base na avaliação do Estado (com DARE vencido) e outra com valores atribuídos pelo contribuinte (com o DARE a ser emitido com prazo de 30 dias).

2. As declarações de ITCD que tratam da transmissão, por doação, relativas aos imóveis situados no Polo Empresarial Goiás, no entanto, sem escrituras de doação lavradas em Tabelionato de Notas, ainda pendentes de regularização, será concedido o benefício fiscal da redução da base de cálculo do ITCD para 30%? Este questionamento foi formulado pelo contribuinte por e-mail, conforme documentos anexos - Evento SEI (51148216 e 51148315).

II – FUNDAMENTAÇÃO

A consulta deve ser respondida com base no que dispõe a legislação tributária estadual, nos seguintes termos:

Lei nº 11.651/91 (CTE)

Art. 72. O ITCD incide sobre a transmissão de quaisquer bens ou direitos por:

(...)

II - doação, inclusive com encargos ou ônus.

(...)

§ 2º - Doação é:

I - o ato contratual ou a situação em que o doador, por liberalidade, transmite bem, vantagem ou direito de seu patrimônio ao donatário que o aceita, expressa, tácita ou presumidamente;

(...)

§ 3º Entende-se como qualquer bem ou direito, o:

I - bem imóvel e os direitos a ele relativos;

(...)

Art. 74. Ocorre o fato gerador do ITCD:

(...)

II - na transmissão por doação, na data:

(...)

c) do ato da doação, ainda que com reserva de direito real, a título de adiantamento da legítima, ou cessão não onerosa;

(...)

Art. 84. O imposto deve ser calculado pelo sujeito passivo e pago antecipadamente, na forma e no prazo estabelecidos em regulamento, sem prévio exame da autoridade administrativa, observado o disposto no art. 164 desta Lei.

(...)

§ 2º O ITCD deve ser pago antes:

(...)

V - da lavratura da escritura pública ou escrito particular, na transmissão por doação;

....................................

Decreto n.º 4.852/97 (RCTE)

Art. 385-B. O pagamento do imposto deve ser feito, de acordo com as disposições da legislação tributária, nos prazos a seguir especificados (Lei nº 11.651/91, art. 84):

I - até 30 (trinta) dias da entrega da declaração do ITCD;

Sabe-se que a regra matriz de incidência tributária define o fato jurídico tributário bem como identifica a obrigação tributária. Um de seus elementos é o critério temporal. Por meio deste é possível determinar o momento exato de ocorrência do fato imponível, ou seja, quando surge a relação jurídica tributária com a correspondente obrigação.

Consoante se observa a legislação é clarividente ao consignar que o fato gerador em relação à doação se materializa na data em que ocorrer a transmissão por doação.

Entrementes, não se pode olvidar que no caso de bens imóveis a transferência do domínio e dos direitos reais sobre imóveis constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, somente se opera com o registro do título aquisitivo no Oficial de Registro de Imóveis da circunscrição imobiliária competente (Lei n. 6015/73, art. 167), corolário dos arts. 1.225, 1.227 e 1.245 do Código Civil brasileiro. Trata-se, no caso, de tradição solene, nestes termos:

Art. 1.225. São direitos reais:

I - a propriedade;

.....................

Art. 1.227. Os direitos reais sobre imóveis constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com o registro no Cartório de Registro de Imóveis dos referidos títulos (arts. 1.245 a 1.247), salvo os casos expressos neste Código.

....................

Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis.

§ 1º Enquanto não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido como dono do imóvel.

Portanto, antes de proceder ao registro do título e adquirir o direito real, o credor possui apenas um direito pessoal, independentemente da posse.

A tradição solene no caso de imóveis possui uma função constitutiva do direito real, no caso em tela, do direito real de propriedade.

Pelo registro surge a necessária publicidade, que torna conhecido direito real e suas eventuais limitações.

Nesse ponto, oportuno trazer ao conhecimento o julgamento proferido pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial nº 1841771-MG, do qual transcrevemos os seguintes excertos extraídos do voto condutor do acórdão:

[...]

Considerando a base econômica tributável, o fato gerador do ITCMD especificamente no que diz respeito à doação será: (I) no tocante aos bens imóveis, a efetiva transcrição realizada no Registro de Imóveis; (II) em relação aos bens móveis, ou direitos, a transmissão da titularidade, que caracteriza a doação, se dará mediante tradição, se for o caso, com o respectivo registro administrativo (por exemplo, os veículos, no departamento de trânsito; quotas de capital ou ações, na junta comercial ou registro de títulos e documentos).

A identificação do momento de fato gerador, ou aspecto temporal da respectiva hipótese de incidência, leva em consideração as disposições constantes do Código Civil brasileiro, que assim disciplina, respectivamente, a transmissão da propriedade dos bens imóveis e móveis:

Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis.

[...]

Art. 1.267. A propriedade das coisas não se transfere pelos negócios jurídicos antes da tradição.

Parágrafo único. Subentende-se a tradição quando o transmitente continua a possuir pelo constituto possessório; quando cede ao adquirente o direito à restituição da coisa, que se encontra em poder de terceiro; ou quando o adquirente já está na posse da coisa, por ocasião do negócio jurídico.

Portanto, o aspecto temporal da hipótese de incidência do imposto sobre a transmissão de bens, mediante doação, se consumará pelo registro da propriedade imóvel ou pela tradição da propriedade móvel.

[...]

7. Conclusão

[...]

Em conclusão, em se tratando do imposto sobre a transmissão de bens ou direitos mediante doação, o fato gerador ocorrerá: (I) no tocante aos bens imóveis, mediante efetiva transcrição realizada no registro de imóveis (art. 1.245 do CC/2020); (II) em relação aos bens móveis, ou direitos, a transmissão da titularidade, que caracteriza a doação, se dará mediante tradição (art. 1.267 do CC/2020), eventualmente objeto de registro administrativo (por exemplo, os veículos, no departamento de trânsito; as quotas de capital ou ações, na junta comercial ou registro de títulos e documentos).

Para o caso de omissão na declaração do contribuinte, a respeito da ocorrência do fato gerador do imposto incidente sobre a transmissão de bens ou direito por doação, caberá ao Fisco diligenciar quanto aos fatos tributáveis e exercer a constituição do crédito tributário mediante lançamento de ofício, dentro do prazo de cinco anos, cujo termo inicial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorrido a efetiva transcrição no registro de imóveis, ou a tradição do bem móvel.

Conforme se percebe, o voto condutor do acórdão estabelece inequívoca e iniludível distinção entre as transmissões de bens móveis e imóveis, sedimentando o entendimento que no tocante aos bens imóveis o fato gerador ocorrerá no momento da efetiva transcrição realizada no registro de imóveis, consequentemente, enquanto não se materializar o registro do título aquisitivo, seja a título oneroso seja por doação, insubsiste a transferência da propriedade do imóvel e dos direitos reais incidentes sobre estes, inocorrendo, pois, o fato gerador do ITCD.

Tal entendimento já foi manifestado por esta Gerência de Orientação Tributária, valendo registrar o excerto a seguir extraído do Parecer n.º 187/2022-GEOT:

PARECER N.º 187/2022-GEOT

O fato gerador do ITCMD especificamente no que diz respeito à doação será:

no tocante aos bens imóveis, a efetiva transcrição realizada no Registro de Imóveis;

Passemos à analise do benefício fiscal de redução da base de cálculo, objeto da consulta, previsto na Lei Estadual nº 22.221/2023, que assim preceitua:

Art. 1º Excepcionalmente no ano de 2023, fica reduzida para 30% (trinta por cento) a base de cálculo do Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos – ITCD na hipótese de transmissão, por doação, de imóveis situados no Polo Empresarial Goiás, criado pela Lei municipal nº 1.624, de 13 de junho de 1997, do Município de Aparecida de Goiânia/GO.

Art. 2º Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação.

Goiânia, 18 de agosto de 2023

Reputo pertinente abrir parênteses para trazer a lume a diferença entre a vigência e a eficácia de uma norma, especialmente as de natureza tributárias, acentuando que os princípios constitucionais tributários influenciam esses aspectos.

Como cediço, a vigência de uma lei está relacionada à sua publicidade, significando, em síntese, que a lei é válida e que já foi formalmente publicada no meio oficial adequado, dando-se publicidade ao seu texto junto à população e, especialmente, aos seus destinatários específicos.

Por sua vez, a eficácia da lei está relacionada à possibilidade de a lei, uma vez válida e devidamente publicada, vir a surtir efeitos junto aos seus destinatários. Nesse sentido, fala-se em eficácia da norma jurídica quando ela está completamente apta a regular situações e a produzir efeitos práticos junto aos seus destinatários.

Como regra geral a vigência e a eficácia de uma lei ocorrem ao mesmo tempo. Entretanto, quanto à eficácia, uma lei tributária, em especial, pode produzir efeitos em momento distinto do de sua publicação.

No caso da Lei Estadual nº 22.221/2023, que entrou em vigor (vigência) na data de sua publicação, vale dizer em 18/08/2023, produziu efeitos retroperantes, surtindo efeitos perante seus destinatários (eficácia) a partir de 01/01/2023, vale dizer, abarcou os fatos geradores ocorridos a partir da referida data.

Nesse diapasão, considerando que a Lei Estadual nº 22.221/2023 concedeu o benefício de redução da base de cálculo do ITCD na hipótese de transmissão, por doação, de imóveis situados no Polo Empresarial Goiás, criado pela Lei municipal nº 1.624/1997, do Município de Aparecida de Goiânia/GO, e considerando, ainda, que em se tratando de doação de bens imóveis o fato gerador ocorre no momento da efetiva transcrição realizada no registro de imóveis, infere-se que o ato de doação dos imóveis em questão, cuja efetiva transcrição seja levada a registro no respectivo cartório de registro de imóveis no exercício de 2023 fará jus ao benefício de redução da base de cálculo em comento.

Por derradeiro, cumpre enfatizar que, conforme disposto no artigo 85, §2º, inc. V, da Lei nº 11.651/91 (CTE), o ITCD deve ser pago antes da lavratura da escritura pública ou escrito particular, na transmissão por doação, ao passo que o artigo 385-B, inc. I, do RCTE especifica que o pagamento do imposto deve ser feito no prazo de até 30 (trinta) dias da entrega da declaração do ITCD.

III – CONCLUSÃO

Posto isso, podemos concluir respondendo objetivamente às indagações formuladas, orientando que:

1. Indagação: as declarações de ITCD que tratam da transmissão, por doação, com DARES emitidos antes da Lei em epígrafe e não pagos, relativas aos imóveis situados no Polo Empresarial Goiás, devem ser retificadas para considerar a nova base de cálculo para 30%, com ou sem a aplicação das penalidades legais decorrentes do vencimento? Ou o novo DARE com a aplicação do benefício deve ser emitido com prazo de vencimento para 30 dias, sem as penalidades legais? Dito de outro modo, uma declaração protocolizada antes da Lei Estadual nº 21.915/2023 e com DARE em aberto, pode ser cancelada com a finalidade de o contribuinte fazer nova declaração utilizando os parâmetros da nova Lei?

Resposta: Com as alterações introduzidas pelo Decreto nº 10.268/2023 no artigo 385-B, inc. I, do RCTE, o pagamento do imposto deve ser feito no prazo de até 30 (trinta) dias contados da entrega da declaração do ITCD, de sorte que nos casos de recolhimentos efetuados a destempo fica o contribuinte sujeito à incidência da penalidade prescrita no artigo 395, inc. I, do RCTE.

Ocorre que, no caso sob análise, com o advento da Lei Estadual nº 22.221/2023, norma excepcional e de vigência temporária, que reduziu a base de cálculo do ITCD na situação ali especificada, alterando o aspecto quantitativo do fato gerador do aludido imposto, entendemos que se afigura prudente e recomendável que a Administração proceda, de ofício, ao cancelamento/correção do demonstrativo de cálculo e DARE outrora emitidos, sem sujeição do contribuinte às penalidades legais e, consequentemente, promova a geração de novos demonstrativo de cálculo e DARE, com a aplicação do benefício de redução da base de cálculo em voga, assinalando prazo de vencimento de 30 dias para o recolhimento do imposto recalculado.

2. Indagação: as declarações de ITCD que tratam da transmissão, por doação, relativas aos imóveis situados no Polo Empresarial Goiás, no entanto, sem escrituras de doação lavradas em Tabelionato de Notas, ainda pendentes de regularização, será concedido o benefício fiscal da redução da base de cálculo do ITCD para 30%?

Resposta: Considerando que o artigo 85, §2º, inc. V, da Lei nº 11.651/91 (CTE) prescreve que o ITCD deve ser pago antes da lavratura da escritura pública ou escrito particular, na transmissão por doação, entendemos que deve ser conferido ao contribuinte o direito de fruir do benefício de redução da base de cálculo previsto na Lei Estadual nº 22.221/2023, contudo, impõe-se consignar que caso o título translativo (escritura pública) não seja levado à transcrição no competente Cartório de Registro de Imóveis até a data fatal de 31/12/2023 fica o contribuinte sujeito ao recolhimento da diferença, considerando o ITCD devido com a aplicação da tributação integral.

É o parecer.

DIOGO TIMES ALVES

Auditor Fiscal da Receita Estadual